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Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH, Stuttgart

Impressum

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

Print:ISBN: 978-3-7910-3860-5Bestell-Nr.: 11204-0001
ePDF:ISBN: 978-3-7910-3863-6Bestell-Nr.: 11204-0150
ePub:ISBN: 978-3-7910-4098-1Bestell-Nr.: 11204-0100

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Umschlagentwurf: Goldener Westen, Berlin
Umschlaggestaltung: Kienle gestaltet, Stuttgart
Satz: Claudia Wild, Konstanz

Januar 2017

Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart
Ein Tochterunternehmen der Haufe Gruppe

Vorwort

Quantitative Fächer wie Buchführung, Kosten- und Leistungsrechnung oder Investitionsrechnung sind elementare Wissensgrundlagen für betriebswirtschaftliche Studiengänge und Ausbildungen. Allerdings gehören sie bei den Lernenden nur selten zu den besonders beliebten Fächern, denn auf einmal wird wieder auf die mathematischen Methoden zurückgegriffen, die man aus der Schule kannte.[2]

Aber Betriebswirtschaftslehre ist ein Fach, das auf Zahlen aufbaut: Umsätze müssen erwirtschaftet und Kosten geplant werden. Preise werden kalkuliert und die Buchführung erfasst die bewerteten Geschäftsvorfälle systematisch und erstellt damit einen Jahresabschluss. Dieser adressiert allerdings eine breite Öffentlichkeit und ist als Grundlage für unternehmerische Entscheidungen nur bedingt nutzbar. Hier hilft uns die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) weiter. Sie stellt drei grundsätzliche Fragen, auf denen alle Methoden des „Managerial Accounting“, wie die Kosten- und Leistungsrechnung im anglo-amerikanischen Sprachraum auch genannt wird, aufbauen:

Diese Fragen sind Grundlage für die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.

Für die theoretische Wissensvermittlung der KLR stehen zahlreiche Lehrbücher zur Verfügung, und mit Coenenberg ist einer der Nestoren dieses Fachgebietes prominent in diesem Verlag vertreten.

Für Sie als Lernende, von denen sich vermutlich nur die wenigsten eine Karriere im Rechnungswesen oder im Controlling erträumen, steht vor allem die Klausur am Ende des Semesters im Vordergrund, und dafür möchten Sie Aufgaben haben. Das ist auch mehr als verständlich, denn Übung macht den Meister. Eine kaufmännische Leiterin eines mittelständischen Unternehmens, die ihre Karriere als Steuerfachangestellte begonnen und mit Weiterbildungen zur Bilanzbuchhalterin und Controllerin ausgebaut hat, sagte mir einmal: „Wirklich verstanden hatte ich Buchhaltung erst, nachdem ich aus einem Schuhkarton voller Belege einen kompletten Jahresabschluss gemacht hatte.“[3]

Das ist der Grund für dieses Prüfungstraining: Es soll Ihnen nicht nur Aufgaben für die drei oben genannten elementaren Fragen der KLR zur Verfügung stellen, sondern auch spezifischere Modelle wie Zuschlagskalkulation, Maschinenstundensatzkalkulation oder Teilkostenrechnung sowie für die Plankosten- oder die Prozesskostenrechnung. Natürlich reichen Aufgaben allein nicht aus. Wenn Sie sich auf eine Prüfung vorbereiten und Aufgaben bearbeiten, durchrechnen und sich in Erläuterungen der Ergebnisse versuchen, möchten Sie auch wissen, ob es richtig ist, was Sie gerade erarbeitet haben. Und wenn ein Fehler passiert ist, kann es für Ihre Prüfungsvorbereitung ungemein hilfreich sein zu wissen, ob Sie einen systematischen Fehler begangen haben oder ob sich vielleicht nur ein Rechenfehler eingeschlichen hat. Daher finden Sie grundlegende Aufgabentypen mit ausführlichen Musterlösungen und Erläuterungen des Rechenwegs. Zusätzlich gibt Ihnen das Prüfungstraining Tipps an die Hand, welche Fehler leicht vermeidbar sind. Hierzu finden Sie im Text „Typische Fehlerquellen“, die Ihnen dabei helfen sollen, genau diese Fehler in der Klausur zu vermeiden.

„Pobody’s nerfect“. Das gilt natürlich auch für den Autor. Trotz größtmöglicher Sorgfalt und Unterstützung durch das Lektorat kann es zu Fehlern kommen, für die ich allein verantwortlich bin. Sollte Ihnen hierzu etwas auffallen, sollten Sie bestimmte Themen oder Aufgabentypen vermissen, bin ich für konstruktive Kritik sehr dankbar.[4]

Frankfurt, im Dezember 2016 Alexander Burger

Einleitung

Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR), im anglo-amerikanischen Sprachgebrauch auch gerne unter dem Begriff des „managerial accounting“ gefasst, gehört als quantitatives Fach sicher nicht zu den Lieblingsfächern von Studierenden der Wirtschaftswissenschaften. Aber auch in wirtschaftsorientierten Ausbildungsberufen gibt es durchaus beliebtere Fächer als die KLR.

Die Notwendigkeit eines Grundverständnisses des externen Rechnungswesens ist Lernenden noch relativ leicht begreifbar zu machen, dient es doch einfach dem Selbstschutz des Unternehmers: Wer als Unternehmer keine Ahnung von Rechnungslegung hat, öffnet den dafür Verantwortlichen jegliche Tür für Betrugsmöglichkeiten auf Kosten der Firma, was bis zur Existenzbedrohung führen kann.

Aber warum sollte man sich dann auch noch mit der KLR, dem internen Rechnungswesen auseinandersetzen? Worin liegt der unternehmerische Mehrwert? Diese Frage lässt sich am einfachsten mit einem kleinen Beispiel beantworten.

Beispiel: Kalkulatorischer Unternehmerlohn

Sie gründen ein Unternehmen, der Unternehmenszweck ist dabei für das Beispiel nachrangig. Sie starten allein als Einzelunternehmer, aber nach drei Monaten stellen Sie schon fest, dass Sie die Arbeit beim Kunden und gleichzeitig die notwendige Arbeit im Back Office überfordert. Die Lösung ist eine Halbtagsstelle für einen Office Manager, der Ihnen das Back Office abnimmt.[5]

In der Betrachtung des externen Rechnungswesens zeigt sich am Ende des ersten Geschäftsjahres, dass Sie alle anfallenden Kosten für Ihren Angestellten, die Büroräume, den Firmenwagen etc. decken konnten. Es fiel zwar nur ein Gewinn von 5.000 € an, aber das klingt doch für das erste Geschäftsjahr gar nicht schlecht, oder?

Jetzt denken Sie mal ein wenig weiter: Wovon leben Sie denn in dieser Zeit? Als Einzelunternehmer zahlen Sie sich ja selbst kein Gehalt, also müssen Sie vom Überschuss ihres Unternehmens leben. Schaffen Sie das mit 5.000 € im Jahr?

Genau an diesem Punkt kommt die KLR ins Spiel. Im internen Rechnungswesen sind Sie nicht durch die gesetzlichen Vorschriften des externen Rechnungswesens begrenzt, die Ihnen den Ansatz eines Unternehmerlohns untersagen, wenn Sie als Einzelunternehmer agieren. Sie können hier einen sogenannten kalkulatorischen Unternehmerlohn ansetzen. Über die Höhe und dessen Angemessenheit kann man trefflich streiten. Wir greifen genau diese Thematik in einer der späteren Übungsaufgaben auf. An dieser Stelle wollen wir einfach annehmen, dass ein kalkulatorischer Unternehmerlohn von 4.000 € pro Monat angemessen sein soll. Das würde bedeuten, dass im internen Rechnungswesen 48.000 € mehr Kosten zu berücksichtigen sind als im externen Rechnungswesen. Bleiben alle anderen Einflussfaktoren auf Ihr Unternehmen gleich, weist Ihre Neugründung dann am Ende des ersten Geschäftsjahres ein Betriebsergebnis von[6]

5.000 € – 48.000 € = –43.000 €

aus. Das gibt Ihnen als Unternehmer ein komplett anderes Signal als das Ergebnis des externen Rechnungswesens.

Das ist nur eines von vielen möglichen Beispielen, um zu verdeutlichen, warum Unternehmen mit zwei Rechnungskreisen, dem internen und dem externen, arbeiten.

Die KLR hat zudem vom externen Rechnungswesen abweichende Funktionen und Adressaten. Beiden kommen die folgenden Funktionen zu:

  1. Kontrolle,

  2. Planung und

  3. Dokumentation.

Das obige Beispiel hat schon verdeutlicht, wie unterschiedlich die Kontrollfunktion zwischen dem internen und dem externen Rechnungswesen ausfallen kann. Fände die Planung nur auf der Grundlage des externen Rechnungswesens statt, würde die unternehmerische Schlussfolgerung aus der Kontrolle ebenso unterschiedlich ausfallen:

Externes RechnungswesenInternes Rechnungswesen
Ergebnis5.000 €–43.000 €
SchlussfolgerungIch bin als Unternehmer auf einem guten Weg, weiter so.Ich kann als Unternehmer meine Kosten nicht decken.
Ich muss entweder in den kommenden Jahren für mehr Umsatz sorgen oder Kosten einsparen.
Dokumentation

Die Dokumentationsfunktion ist schwerpunktmäßig eine Funktion des externen Rechnungswesens, weil hier zahlreiche gesetzliche Vorschriften über die Art und den Umfang der Dokumentationspflicht eines Unternehmens existieren. Das sind beispielsweise Vorschriften über die Befreiung von der Buchführungspflicht für Kleinunternehmer, die gegenüber dem Finanzamt dann eine einfache Überschussrechnung vorlegen können. Das sind aber auch dezidierte Vorschriften über die Gliederungstiefe der Bilanz bei größeren Unternehmen oder über zu machende Angaben im Jahresabschluss von sogenannten kapitalmarktorientierten Unternehmen.[7]

Typische Fehlerquelle

„Börsennotierte Aktiengesellschaft“ bedeutet zwar automatisch „kapitalmarktorientiert“ für das betreffende Unternehmen, aber „kapitalmarktorientiert“ bedeutet nicht zwangsläufig, dass das betrachtete Unternehmen eine „börsennotierte Aktiengesellschaft“ sein muss.

„Kapitalmarktorientiert“ wird von Einsteigern in die Thematik gerne mit „börsennotiert“ verwechselt. Börsennotierte Unternehmen sind immer kapitalmarktorientiert, weil sie das Instrument der börsengehandelten Aktie nutzen. Aber auch eine GmbH oder ein Unternehmen in anderer Rechtform kann kapitalmarktorientiert sein, wenn es beispielsweise Anleihen begeben hat, die an einer Börse gehandelt werden oder wenn es andere börsengehandelte Finanzinstrumente, wie beispielsweise Genussscheine, nutzt.

Bei den Adressaten sind entsprechend der Unterscheidung in externes und internes Rechnungswesen externe und interne Adressaten zu unterscheiden. Hierbei ist zu beachten, dass die Begrifflichkeiten „intern“ und „extern“ nicht unbedingt dem gängigen Sprachgebrauch entsprechen.

Mitarbeiter eines Unternehmens sind im allgemeinen Sprachgebrauch „Interne“. Viele Mitarbeiter kennen Betriebsabläufe deutlich besser als jeder „Externe“, oftmals ist es sogar so, dass Mitarbeiter sogenannte Betriebsinterna kennen und von ihrem Arbeitgeber dazu verpflichtet werden, Geheimhaltung gegenüber Externen zu wahren. Dennoch trifft hier die anglo-amerikanische Bezeichnung für die KLR, „managerial accounting“ eher als „intern“, denn die wenigstens Mitarbeiter eines Unternehmens erhalten Einblick in die KLR, auch wenn sie die entsprechenden Informationen zuliefern müssen.[8]

Adressaten des internen Rechnungswesens

Adressaten der KLR bzw. des internen Rechnungswesens sind die Unternehmensleitung bzw. das Management des Unternehmens. Eigentümer eines Unternehmens gehören nicht zwangsläufig zu den internen Adressaten des Rechnungswesens. Eigentum und Geschäftsführungsfunktion sind schon lange nicht mehr zwangsläufig in einer Person gebündelt. Eine solche Personalunion ist zwar oftmals noch in kleinen Handwerks- oder Handelsbetrieben zu finden, und selbst im Mittelstand gibt es noch eine Vielzahl inhabergeführter Familienunternehmen. Aber schon im Mittelstand und bei vielen Großunternehmen fallen das Eigentum an einem Unternehmen und die Geschäftsführung auseinander. Besonders deutlich wird das bei börsennotierten Aktiengesellschaften mit einem breiten Streubesitz ohne gemeldeten Großaktionär: Das Eigentum an dem Unternehmen liegt dann bei den Aktionären, während die Geschäftsführung von einem für seine Aufgaben besoldeten Vorstand besorgt wird. Weitere Personen sind typischerweise nicht Adressat des internen Rechnungswesens.[9]

Adressaten des externen Rechnungswesens

Die Adressaten des externen Rechnungswesens hingegen sind sehr vielschichtig:

  1. der Staat, insbesondere in Form der Finanzbehörden,

  2. die Eigentümer eines Unternehmens, die im anglo-amerikanischen Sprachgebrauch „Shareholder“ genannt werden, auch wenn das Unternehmen keine Aktiengesellschaft ist und der „share“ sich nicht auf „shares“ als Aktien, sondern als Eigentumsanteil bezieht,

  3. Mitarbeiter des Unternehmens,

  4. Kunden, Lieferanten und Wettbewerber des Unternehmens und

  5. andere Adressaten wie beispielsweise Verbände oder andere sogenannte Non Governmental Organisations (NGOs).

In Kurzform lassen sich die Adressaten des externen Rechnungswesens mit dem ebenfalls dem anglo-amerikanischen Sprachgebrauch entstammenden Begriff der „Stakeholder“ beschreiben. Das sind dem Wortsinne nach alle Personen und Institutionen, die ein wie auch immer geartetes Interesse an den öffentlich zugänglichen Informationen über das betreffende Unternehmen haben.

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Abb. 1.1 Stakeholder eines Unternehmens (beispielhaft)

Das vorliegende Prüfungstraining Kosten- und Leistungsrechnung beschäftigt sich schwerpunktmäßig mit dem internen Rechnungswesen. Selbstverständlich können wir dabei das externe Rechnungswesen nicht völlig ausklammern, da es sehr viele Verbindungen zwischen den beiden gibt.

Beispiel

Ein einfaches Beispiel dafür ist die Ermittlung der Herstellkosten über die Kosten- und Leistungsrechnung, die dann wieder als Bewertungsansatz für Bestandsveränderungen in das externe Rechnungswesen einfließen.[10]

Bei der Gliederung haben wir auf die bewährte Gliederung von Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger zurückgegriffen. Diese stellen auch nach wie vor das Grundgerüst der Wissensvermittlung in der KLR in der Lehre dar. Wir werden in der Folge diese drei Basiselemente zur Wiederholung kurz beschreiben und im Anschluss daran jeweils unterschiedliche Übungsaufgaben stellen, die wir mit ausführlichen Musterlösungen versehen haben. Darüber hinaus weisen wir in den Musterlösungen auf typische Fehler hin, die Lernende und Prüflinge – leider – oft und gerade in Prüfungssituationen machen. Wir hoffen, Ihnen gerade durch diese Hinweise Ihre Prüfungen zu erleichtern und wichtige Punkte für Ihr Prüfungsergebnis zu sichern.

Zusätzlich zu den Grundlagen der Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger wollen wir auf zwei gut etablierte und auch für Bachelor, Bilanzbuchhalter und andere Bildungsgänge wichtige Themen der Kostenrechnung eingehen: die Plankostenrechnung und die Prozesskostenrechnung. Weitere Themengebiete der KLR erscheinen uns für ein grundlegendes Prüfungstraining für zu weitgehend. Wir verweisen hierzu auf entsprechende Fachliteratur (bspw. Coenenberg et al. (2016)).

Um speziell die Frage vieler Studierender nach dem „Warum muss ich das lernen?“ zu beantworten, haben wir vor den jeweiligen Fragen jeweils einen kurzen Absatz eingefügt, der genau das klären soll und damit quasi die praktische Lernzielkontrolle zum jeweiligen Thema ist.[11]