Buchführungsverlagerung

Für die Führung und Aufbewahrung von Büchern und Aufzeichnungen gilt grundsätzlich das Inlandsgebot. Gem. § 146 Abs. 2 Satz 2 AO sind sie im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu führen und aufzubewahren. Mit dem Inkrafttreten des JStG 2009 steht es dem Steuerpflichtigen jedoch frei, einen schriftlichen Antrag auf die Erfüllung seiner gesetzlichen Buchführungs- und Aufbewahrungsverpflichtungen im Ausland zu stellen. Die Entscheidung über die Antragsbewilligung obliegt der zuständigen Finanzbehörde. Die Verlagerungsbewilligung darf jedoch nur erfolgen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.216 Die restriktive Ausgestaltung der Vorschrift wurzelt in der Intention des Gesetzgebers, die Anzahl der Verlagerungswilligen auf ein Minimum zu beschränken.217 Ohne das kumulative Vorliegen der Anforderungen besteht für die Finanzbehörde keine Möglichkeit zur Bewilligung des Verlagerungsantrags.[58]

Voraussetzungen für die Verlagerung

Die Novellierung der AO macht die Verlagerung der elektronischen Buchführung ins Ausland von mehreren Faktoren abhängig. Die Voraussetzungen des § 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 1 bis 4 AO sollen eine begrenzende Wirkung entfalten, um eine massenhafte Verlagerung auszuschließen.218 Die Begrenzung kommt insb. durch die kumulative Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen zum Ausdruck.219

Ihre Ausgestaltung war im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens der umstrittenste Punkt. Es wurde befürchtet, dass die sich teilweise seit Jahren zwischen den Finanzbehörden und dem Steuerpflichtigen eingebürgerte Praxisvereinbarungen zunichtegemacht werden und es dadurch evtl. zu einer Rückverlagerung bereits erfolgter Auslagerungen kommen könnte.220

Standort des Datenverarbeitungssystems

Bei der Führung und Aufbewahrung von Büchern im Ausland fordert § 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 1 AO den Steuerpflichtigen zur Benennung des Standortes des genutzten DV-Systems gegenüber der zuständigen Finanzbehörde auf. Diese Vorgabe resultiert aus der Notwendigkeit von ggf. erforderlichen Beschlagnahmemaßnahmen.221 Um die besagten Maßnahmen durchführen zu können, ist es für die Steuerfahndung unabdingbar zu wissen, wo die Unterlagen zu beschlagnahmen sind.

Der vorliegende Abschnitt befasst sich mit dem Verständnis des Gesetzgebers hinsichtlich der Besch lagnahmefähigkeit von Daten und DV-Systemen und der Relevanz der Standortangabe für die Durchführung von Beschlagnahmemaßnahmen im Ausland.[59]

Anforderungen an die Beschlagnahme

Die Beschlagnahme ist die förmliche Sicherstellung eines Gegenstandes durch Überführung in amtlichen Gewahrsam oder auf andere Weise.222 Sie dient der Verfahrenssicherung durch Verhinderung des Verlustes von Beweismitteln und Erhaltung ihres unbeeinträchtigten Bestandes.223 Die Beschlagnahmevorschriften der StPO beziehen sich zwar auf körperliche Gegenstände, begehrt wird jedoch der gespeicherte Datenbestand.224 Zu beachten ist, dass die Beschlagnahme gem. § 94 Abs. 1 StPO voraussetzt, dass es sich bei den zu beschlagnahmenden Gegenständen um solche handelt, die als Beweismittel für die Untersuchung von Bedeutung sein können.225 Dadurch kommen nicht nur, wie beim Datenzugriff, steuerlich relevante Daten, sondern der gesamte Datenbestand für die Beschlagnahme infrage.

Der Steuerfahndung stehen zwei Alternativen zur Verfügung, um die Daten zu beschlagnahmen. Sie kann entweder sämtliche Datenträger inklusive der Daten beschlagnahmen (Verwahrung) oder eine Kopie des gesamten Datenbestandes anfertigen (Sicherstellung in anderer Weise).226

§ 94 Abs. 1 StPO spricht von der Beschlagnahme von Gegenständen. Unter dem Begriff Gegenstände sind bewegliche Sachen jeder Art zu verstehen.227 Ob Daten mangels physischer Eigenschaften auch als Gegenstände zu sehen sind, ist zwar umstritten, sie sind dessen ungeachtet beschlagnahmefähig.228

Die Beschlagnahme der Daten kann durch die Demontage und den Abtransport der Endgeräte (PCs, Server, Sicherungslaufwerke) erfolgen.229[60] Entscheidet sich die Steuerfahndung für die Beschlagnahme der Datenträger und sonstiger Hardwarekomponenten, sind folgende Komplikationen zu berücksichtigen: Zum einem können Probleme durch den unsachgemäßen Umgang mit unbekannten Hard- und Softwarekomponenten auftreten.230 Diese Hürde kann durch den Einsatz geschulter Spezialisten umgangen werden.

Eine weitaus größere Problematik entsteht, wenn der Server nicht nur vom Steuerpflichtigen, sondern auch von weiteren Personen genutzt wird. Übt der Steuerpflichtige die alleinige Herrschafts- und Verfügungsmacht über den Server aus, ist die Beschlagnahme der Hard- und Software ohne Weiteres möglich.231 Wird der Server jedoch von an der Untersuchung unbeteiligten Dritten mitbenutzt, kommt eine Beschlagnahme der Hardware, also des Datenträgers, nicht mehr in Betracht. In diesem Fall muss die Steuerfahndung die Sicherstellung in anderer Weise vornehmen.

Von den obigen Ausführungen abweichend steht es der Steuerfahndung frei, nicht den physischen Datenträger selbst zu beschlagnahmen, sondern lediglich die sich darauf befindlichen Daten. In solchen Fällen greift die Finanzverwaltung auf die Alternative der Reproduktion in Form einer Datensicherung zurück.232 Dabei werden sämtliche auf dem Server befindlichen Daten kopiert.233 Die Beschlagnahme durch Reproduktion soll immer dann zum Einsatz kommen, wenn eine Verwahrung der Gegenstände nicht möglich ist oder der Zweck der Beschlagnahme auch ohne die Inverwahrnahme erreicht werden kann.234[61] Soweit sich Datenbestände unbeteiligter Dritter auf dem Server befinden, ist ein vollständiges Kopieren der auf dem Server befindlichen Daten rechtswidrig.235

Relevanz der Standortangabe für die Beschlagnahme

Sollte die Beschlagnahme des Datenverarbeitungssystems notwendig werden, darf sie nicht ohne einen im Vorfeld gestellten Rechtshilfeantrag vom Inland aus erfolgen. Das Kopieren der Daten könnte einen hoheitlichen Akt deutscher Behörden auf ausländischem Staatsgebiet und hierdurch eine Verletzung von Hoheitsrechten darstellen. Weil der Datenzugriff ausschließlich in Form des Lesezugriffs zu erfolgen hat, befürchtet der Gesetzgeber bei der Ermittlungsmaßnahme keine Verletzung ausländischer Hoheitsrechte. Somit ist die Ausübung des Datenzugriffsrechts von den Beschlagnahmemaßnahmen strikt zu trennen.236 Daher ist die Steuerfahndung unabhängig von der beabsichtigten Beschlagnahmeart auf zwischenstaatliche Abkommen über Rechtshilfe in Steuerstrafsachen angewiesen.237

Dazu muss das genutzte Datenverarbeitungssystem auch tatsächlich an dem der Finanzbehörde mitgeteilten Standort installiert und betrieben werden. Das Datenverarbeitungssystem besteht, wie bereits zuvor erläutert, untrennbar aus Hard- und Softwarekomponenten. Diese können sich, durch das nachfolgende Beispiel verdeutlicht, je nach Bedarf des Steuerpflichtigen in mehreren Staaten befinden.

Verteilung eines Datenverarbeitungssystems
[62]

Es ist von folgendem Sachverhalt auszugehen: Die Lohn- und die Finanzbuchhaltung erfolgt in den jeweiligen Ländern ohne eine landeseigene Speichermöglichkeit. Die Daten werden bereits bei Erfassung auf dem portugiesischen Server abgelegt und von dort aus weiterverarbeitet. Spanien hingegen verfügt über eigene Speicherkapazitäten, die auch landesintern genutzt werden. Der spanische Datenbestand wird quartalsmäßig auf den portugiesischen Server überspielt.

Abbildung

Die gesamte Hard- und Software der vier aufgeführten Staaten ist dabei als ein einheitliches Datenverarbeitungssystem zu sehen. Bei einer in Polen und Deutschland angeordneten Beschlagnahme wäre der Zweck der Maßnahme verfehlt, da es dort keinerlei Datenbestände zu beschlagnahmen gibt. Die Software erfüllt lediglich den ihr zugewiesenen Zweck, in der Regel handelt es sich um Dateneingabe. Die Beschlagnahmeabsicht der Steuerfahndung ist aber auf die Daten gerichtet. Auch eine Beschlagnahme am Standort Spanien ist nicht zielführend, falls die Steuerfahndung sich einen Tag nach dem Datentransfer beim Steuerpflichtigen meldet.

Die Frage nach dem Standort des Datenverarbeitungssystems kann, bei einer Aufteilung des Datenverarbeitungssystems in zwei partielle Systeme, ebenfalls nicht eindeutig beantwortet werden. Üblicherweise handelt es sich dabei um ein Produktivsystem, in welchem die tatsächlichen Buchungen vorgenommen werden und ein sekundäres Archivierungssystem, das ausschließlich der Datensicherung dient und nur bei einem Ausfall des Produktivsystems einspringt. Dies dient der Vermeidung von Datenverlusten und der Unterbrechung von Buchführungsarbeiten. Aus dem Zweck der Datensicherung heraus ist es höchst unüblich, dass die beiden Systeme auf einem Server installiert sind. Bei einem Brand im Serverraum würde diese Vorgehensweise den Anforderungen an die Datensicherheit nicht entsprechen. Aus den gleichen Gründen werden die beiden Systeme selten im gleichen Serverraum anzutreffen sein. Viel wahrscheinlicher ist ein Betreiben des Datensicherungssystems von einem anderen Standort aus. Dieser Standort könnte sich, aufgrund von Konzernvorgaben oder aus Kostengründen, in einem weiteren Staat befinden.[63]

Benennung des beauftragten Dritten

Neben der Angabe des Standorts an bzw. von welchem aus der Steuerpflichtige den gesetzlichen Anforderungen an die Ausgestaltung der Buchführung und der Aufbewahrung von Unterlagen nachkommt, muss er auch den Namen und die Anschrift des beauftragten Dritten der zuständigen Finanzbehörde mitteilen. Wie bereits dargestellt, kann die Erfüllung gesetzlicher Pflichten mithilfe Dritter das gesamte Spektrum buchhalterischer Tätigkeiten umfassen. Dies beginnt mit der Übernahme einzelner Buchführungsschritte und reicht bis zur Erledigung der gesamten Buchführungsarbeiten und der Aufbewahrung von Unterlagen. Bei der Aufbewahrung von Unterlagen ist jedoch insb. darauf zu achten, dass der Aufbewahrungsort explizit im Dienstleistungsvertrag, welcher zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Dritten zu schließen ist, festgehalten wird und die Zuwiderhandlung entsprechend sanktioniert wird. Anderenfalls könnten nachteilige Konsequenzen für den Steuerpflichtigen zu befürchten sein.238[64] Die Regelung und die gesetzlichen Anforderungen an die Qualifikation des Dritten bedürfen einer kritischen Betrachtung. Die europarechtlichen Regelungen hinsichtlich der Dienstleistungsverkehrsfreiheit und der Anerkennung ausländischer Berufsqualifikationen sind von der Analyse jedoch ausgenommen.

Die Intention des Gesetzgebers mit der Vorgabe, Namen und Anschrift des Dritten der zuständigen Finanzbehörde mitzuteilen, ist nicht ohne Weiteres ersichtlich. Der beabsichtigte Zweck wird weder im Gesetzestext noch in der Gesetzesbegründung angesprochen. Die syntaktische Platzierung der Anordnung lässt auf die Präzisierung der Beschlagnahmeabsicht schließen. Während die Beauftragung mit Buchführungsarbeiten mit der anscheinend beabsichtigten Sicherstellung von Beschlagnahmemaßnahmen aufgrund ihrer Natur kollidiert, ist die Benennung des Dritten im Fall von Übertragung der Aufbewahrungspflichten zwingend notwendig. Bei der Unkenntnis des Aufbewahrungsortes ist es der inländischen Finanzbehörde unmöglich, ein ordnungsgemäßes Rechtshilfeersuchen hinsichtlich der Beschlagnahme zu beantragen.

Im Gegensatz zu der bloßen Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, welche keinen berufsrechtlichen Restriktionen unterliegt, fällt die Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen unter den Anwendungsbereich des StBerG[65].239 Somit muss der mit der Buchführung beauftragte Dritte gem. § 2 StBerG zur Hilfestellung in Steuersachen befugt sein. Das Gesetz unterscheidet dabei drei Stufen von Hilfeleistungen, die unbeschränkte (§ 3 StBerG), die vorübergehende (§ 3a StBerG) und die beschränkte Hilfeleistung in Steuersachen (§ 4 StBerG). Nur die in den §§ 3 und 4 StBerG aufgezählten Personen sind zu Hilfsleistungen bevollmächtigt, sonstigen Personen ist nach § 5 StBerG die Hilfe in Steuersachen untersagt. Eine Ausnahme davon bilden unter anderem rein mechanische Arbeitsgänge und bei dem Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, die Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle (§ 6 Nr. 3 und 4 StBerG). Die Ausnahmenregelung macht die berufsrechtlichen Anforderungen an den Dritten von der Art der zu übertragenden Arbeiten abhängig. Klärungsbedürftig ist die Frage, ob bei der Auslagerung der Buchführungsarbeiten die innerstaatlichen Restriktionen auch weiterhin eingehalten werden müssen oder ob sie sich möglicherweise nach dem Recht des ausländischen Staates richten.

§ 146 Abs. 2a AO ermöglicht als Ausnahmenorm abweichend zum § 146 Abs. 2 Satz 1 AO die Führung und Aufbewahrung der Bücher im Ausland. Eine weitergehende Absicht des Gesetzgebers ist aufgrund der Gesetzesformulierung und der Gesetzesbegründung nicht ersichtlich. Dementsprechend ist anzunehmen, dass auch bei der Auslagerung der Buchführungsarbeiten nach wie vor das deutsche Recht zur Anwendung kommt240[66]. Somit finden die Ordnungsvorschriften der AO und weitere anzuwendende Gesetze, bspw. das StBerG, weiterhin unverändert Anwendung. Bei der Verlagerung der Buchführungsarbeiten in das Ausland muss der Steuerpflichtige sicherstellen, dass die Anforderungen des StBerG, soweit es sich um in den Anwendungsbereich des StBerG fallende und nicht dem Ausnahmentatbestand des § 6 StBerG unterliegende Buchführungsarbeiten handelt, eingehalten werden.

Erfüllung der Mitwirkungspflichten

Aus Kontrollgründen ist die elektronische Auslandsbuchführung und -aufbewahrung an die ordnungsgemäße Erfüllung der Mitwirkungs-, Auskunfts-, Vorlage-, und Aufzeichnungspflichten sowie die Einhaltung der Ordnungsvorschriften durch den Steuerpflichtigen in der Vergangenheit geknüpft.241 Der Verlagerungsantrag wird nur bei Steuerpflichtigen bewilligt, die sich in der Vergangenheit als kooperativ gezeigt haben und bei denen man auch in Zukunft von einer Kooperationsbereitschaft ausgehen kann.242

Die Anforderung an die ordnungsgemäße Pflichterfüllung in der Vergangenheit war ein stark diskutierter Punkt im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens. Der Finanzbehörde steht bei der Beurteilung der sonstigen, im § 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 1, 3 und 4 AO, geforderten Voraussetzungen regelmäßig kein Ermessensspielraum zu. Lediglich die Beurteilung der Pflichtenerfüllung stellt den einzigen Anknüpfungspunkt für eine Ermessensausübung dar. Für eine sachgerechte Ermessensentscheidung ist der Begriff der „ordnungsgemäßen” Erfüllung jedoch zu unbestimmt. Ob bereits ein einmaliger Pflichtverstoß ausreicht, die Verlagerung zu verhindern, muss, um einen Ermessensfehlgebrauch zu vermeiden, von der Schwere des Verstoßes abhängig gemacht werden.[67]

Ermöglichung des Datenzugriffs

Die Gewährleistung des vollumfänglichen Datenzugriffs i. S. d. § 147 Abs. 6 AO ist ein immanenter Punkt für die Bewilligung des Verlagerungsantrags. Hintergrund der Anforderung ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und die damit verbundene Gleichbehandlung und somit auch die Kontrolle aller Steuerpflichtigen, unabhängig davon, ob sie ihren Pflichten im Inland oder im Ausland nachkommen.243

Die verlagerungsbedingte Aufbewahrung der Daten im Ausland ruft die Frage nach der praktischen Ausgestaltung der Datenzugriffsvornahme hervor. Die Finanzverwaltung ist gehalten, die Prüfungshandlungen vor Ort vorzunehmen. Darunter sind grds. die Geschäftsräume des Steuerpflichtigen zu verstehen. Somit ist davon auszugehen, dass der Zugriff auf die ausgelagerten Daten vom Inland aus erfolgen wird. Dieser Vorgehensweise steht jedoch das in den GoBD festgelegte Fernabfrageverbot entgegen.244

Dem entsprechend ist zu eruieren, ob in dem Abruf ausgelagerter Daten vom Inland aus eine Fernabfrage i. S. d. GoBD zu sehen ist und welche Konsequenzen sich für den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung daraus ergeben.

Normen, welche eine Fernabfrage ausschließen, sind nicht bekannt. Weder § 147 Abs. 6 noch § 146 AO enthalten ein Fernabfrageverbot. Dem gegenüber ist anzumerken, dass § 14b UStG[68] die Aufbewahrung elektronischer Rechnungen im Ausland von der Gewährleistung einer jederzeitigen Fernabfragemöglichkeit abhängig macht. Lediglich die GoBD verbieten dem Betriebsprüfer, die Daten bei der Ausübung des Datenzugriffs per Fernabfrage abzurufen.

Primär kommt das Fernabfrageverbot bei der unmittelbaren Datenzugriffsvornahme zur Anwendung. Die im Rahmen des mittelbaren Datenzugriffs vorgenommenen Auswertungen fallen ebenfalls unter das Fernabfrageverbot. Bei dieser Variante bezieht der Betriebsprüfer, im Gegensatz zu dem unmittelbaren Datenzugriff, die benötigten Informationen nicht selbst aus dem DV-System. Stattdessen findet die Auswertung durch den Steuerpflichtigen oder einen beauftragten Dritten nach Vorgaben der Finanzverwaltung statt. Die Einsichtnahme der Auswertungsergebnisse ist jedoch nur innerhalb der DV-Systeme des Steuerpflichtigen gestattet. Bei dem Einsatz der beiden Datenzugriffsmöglichkeiten ist davon auszugehen, dass der Zugriff auf die elektronische Buchführung in Zukunft aus den inländischen Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen auf einen sich im Ausland befindlichen Server erfolgen wird.

Bei der Datenträgerüberlassung hingegen wirkt sich die Verlagerung lediglich durch eine Verlängerung der Transportdauer des zu übergebenden Datenträgers aus. Die Auswertung des Datenträgers wird u. E. nach weiterhin unverändert in den inländischen Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattfinden.

Die GoBD verbieten den Datenabruf mittels einer Fernabfrage, ohne indes auf den Terminus selbst näher einzugehen. Im Schrifttum wurde zwar der Versuch unternommen die Lücke zu schließen, eine eindeutige Begriffskonkretisierung lässt sich bislang jedoch nicht wiederfinden.245[69] Um die Konsequenzen, die sich aus dem Fernabfrageverbot ergeben, richtig einschätzen zu können, ist eine praxisorientierte Definition des Begriffes unumgänglich. Bei der Deutung sind sowohl technische als auch rechtliche Aspekte zu berücksichtigen.

Allein vom Wortlaut der Verwaltungsanweisung ausgehend kann die Fernabfrage im Umkehrschluss als der Datenzugriff mittels dem Steuerpflichtigen nicht gehörender Systemkomponenten definiert werden.246 Der Auslegung steht jedoch der Ausdruck „Online-Zugriff” als syntaktische Präzisierung der Fernabfrage entgegen.

Unter dem Begriff „Online” ist primär eine direkte Datenfernübertragung zwischen zwei Systemen zu verstehen. Die Systeme sind zum Zwecke des Datentransfers über Datenleitungen miteinander verbunden.247 Dadurch wird eine Extension der vorgenommenen Definition um den Einsatz des Kommunikationsmediums bzw. der eingesetzten Netzwerkkomponenten erforderlich. Die Netzwerkkomponenten sind u. E. nach als eine Kombination aus Hard- und Software zu sehen. Während die Hardware, bspw. ein Router, das Netzwerk physisch definiert, steuern die Netzwerkprotokolle den Datenfluss innerhalb der gesetzten Grenzen.248

Der Ausschluss von Kommunikationsmedien in der Definition führt zu der folgenden Problematik: Sofern der Steuerpflichtige mehr als einen PC im Einsatz hat, sind die Endgeräte i. d. R. über Datenleitungen miteinander verbunden. Die Datenspeicherung erfolgt üblicherweise zentral auf einem Datenserver. Der Finanzverwaltung stehen bzgl. des Zugriffsweges zwei Alternativen zur Verfügung. Sie kann sich zum Serverstandort begeben, um an Ort und Stelle Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen. Die Ausübung dieser Option ist jedoch unwahrscheinlich, da sich der Server verlagerungsbedingt im Ausland befindet. Die Finanzverwaltung wird bestrebt sein, zeit- und kostenintensive Reisen zum Datenaufbewahrungsort zu vermeiden. Demnach ist von einem Datenzugriff über einen sich im Netzwerk befindlichen PC auszugehen. Dies setzt jedoch die Nutzung von Netzwerkverbindungen voraus. Die Nutzung der Datenleitungen würde jedoch bei der Einschränkung der Hard- und Software auf die Endgeräte und Programme und der daraus resultierenden Außerachtlassung der Netzwerkkomponenten unter das Fernabfrageverbot fallen.[70]

Somit ist u. E. der Wille des Gesetzgebers dahingehend auszulegen, dass der Zugriff auf das Datenverarbeitungssystem aus dem Netzwerk des Steuerpflichtigen heraus unter der Nutzung dessen Hard- und Software erfolgen muss. Sofern der Zugriff über ein anderes Netzwerk erfolgen soll, bspw. aus dem Netzwerk der Finanzverwaltung oder über das Internet, ist das Vorliegen einer verbotenen Fernabfrage zu bejahen.249

Unabhängig von den technischen Rahmenbedingungen darf der Betriebsprüfer die Daten ausschließlich vor Ort einsehen.250[71] Diese Vorgabe an die Finanzverwaltung bedarf einer näheren Untersuchung, denn das Netzwerk des Steuerpflichtigen unterliegt keiner örtlichen Beschränkung. Es kann gebäude-, städte-, aber auch länderübergreifend ausgestaltet werden. Aus der Begründung zum StSenkG geht nicht eindeutig hervor, welchen Ort der Gesetzgeber im Sinn hatte.251 Die technischen Anforderungen, welche das Fernabfrageverbot begründen, enthalten ebenfalls keine Aussagen bzgl. des Ortes. Durch die Vorgabe des § 147 Abs. 6 AO, das Datenzugriffsrecht ausschließlich bei Außenprüfungen ausüben zu dürfen, kann die Ortsgebundenheit unter Berücksichtigung des Prüfungsortes i. S. d. § 200 Abs. 2 Satz 1 AO ausgelegt werden. In Betracht kommt aber auch der Datenaufbewahrungsort. Die Alternativauslegung ist durch die Verwendung der Begrifflichkeit „Fernabfrage” zu begründen. Darunter kann ein Zugriff von einem von dem Datenaufbewahrungsort abweichenden Zugriffsort zu verstehen sein. Demnach ist zu untersuchen, ob eine Fernabfrage, selbst bei der Erfüllung technischer Vorgaben, bereits dann vorliegt, wenn der Prüfungsort von dem Datenaufbewahrungsort divergiert. Aus diesem Grund sind bei der Forderung der Ortsgebundenheit die Lokalitäten separat zu betrachten.

Prüfungsort

Die Daten sollen „vor Ort” eingesehen und geprüft werden.252 Aussagen zum Prüfungsort sind im § 200 Abs. 2 AO und § 6 BpO zu finden. Danach hat die Prüfung grundsätzlich in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen zu erfolgen. Die Durchführung der Prüfung an Amtsstelle, in den Geschäftsräumen Dritter, in den Wohnräumen des Steuerpflichtigen oder an anderen Orten gilt als subsidiär.253[72]

Um dem Prüfungsbegehren gerecht zu werden, hat der Steuerpflichtige gem. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO die Bücher und Aufzeichnungen zur Einsichtnahme vorzulegen. Die Vorlage besteht dabei im Heraussuchen und Präsentieren der Unterlagen am Prüfungsort. Sofern sie sich an einem anderen Ort befinden, sind sie vom Steuerpflichtigen zum Prüfungsort zu schaffen.

Unter Berücksichtigung der seit dem 01.01.2002 vorherrschenden digitalen Betriebsprüfung ist eine direkte Vorlage der Daten mangels fehlender körperlicher Substanz nicht möglich.254 Anzumerken ist, dass die Forderung nach der Vorlage historisch bedingt ist und sich auf papierne Unterlagen und Aufzeichnungen bezieht. Um dem wörtlichen Erfordernis der Vorlage gerecht zu werden, ist der Steuerpflichtige gezwungen, Datenträger entweder vom Server zu trennen bzw. Kopien zu erstellen und sie zum Prüfungsort zu transportieren. Diese Vorgehensweise wird jedoch dem Konzept elektronischer Außenprüfung nicht gerecht.255 Ein Verbringen der Datenträger zum Prüfungsort, um sie dort lesbar zu machen, ist u. E. nach nicht erforderlich, solange die technischen Voraussetzungen für einen unmittelbaren bzw. mittelbaren Datenzugriff am Prüfungsort gegeben sind und die Daten innerhalb des Netzwerks des Steuerpflichtigen abgerufen werden können.[73]

Aufbewahrungsort

Grundsätzlich befinden sich die Daten am Hauptstandort des Unternehmens. Somit fielen vor der Gesetzesnovellierung der Prüfungsvornahmeort und der Aufbewahrungsort regelmäßig zusammen. Mit der Verlagerung der Buchführung in das Ausland befinden sich die Daten jedoch nicht mehr am Ort der Prüfungsvornahme, bspw. in den Geschäftsräumen. Im Auseinanderfallen kann u. U. eine Fernabfrage zu sehen sein.

Um die Zweckbestimmung der Ortsgebundenheit richtig zu deuten und somit auch das Vorliegen der Fernabfrage beurteilen zu können, ist ein historischer Rückblick notwendig. Die onomasiologische Auslegung des Begriffes „Außenprüfung” macht deutlich, dass die Prüfung vorrangig beim Steuerpflichtigen stattfinden soll.256 Diese Konzeption wird durch die zweckmäßige Überprüfung der Unterlagen an Ort und Stelle begründet. Insbesondere sollen dadurch Rück- und Auskunftsfragen erleichtert werden257. Somit kann die Vornahme des Datenzugriffs nicht an auseinanderfallenden Prüfungs- und Aufbewahrungsorten scheitern. Unabhängig von dem Aufbewahrungsort kann nur der Steuerpflichtige den Grund für die Entstehung der Unterlage, ihre Notwendigkeit und ihre steuerliche Auswirkung benennen. Die Einsichtnahme als logische Folge der Vorlage ist lediglich ein Mittel die Unterlagen einzusehen. Die Unterlagen sind jedoch selten selbsterklärend und bedürfen entsprechender Erläuterungen, welche am Prüfungsort zu treffen sind. Dem folgend ist nicht auf den Ort der Aufbewahrung, sondern auf den Ort der Einsichtnahme abzustellen. Greift der Betriebsprüfer von dem in der Prüfungsanordnung bestimmten Prüfungsort auf den Datenbestand zu, ist das Vorliegen einer Fernabfrage zu verneinen.[74]

Verlagerung bei fehlenden Voraussetzungen

Unter Berücksichtigung der bisherigen Ergebnisse stellt sich die Frage, unter welchen Umständen die Finanzverwaltung den Verlagerungsantrag ablehnen kann. Dem Wortlaut des § 146 Abs. 2a Satz 1 AO zufolge „... kann die zuständige Finanzbehörde auf schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen [die Verlagerung] bewilligen ...”. Die Verwendung des Wortes „kann” lässt auf die Absicht des Gesetzgebers, der Finanzbehörde die Ausübung einer Ermessenentscheidung zu gewähren, schließen. Ermessen ausüben bedeutet, zwischen mehreren alternativen Entscheidungsmöglichkeiten wählen zu können. Aus dem Gesetzestext ist jedoch nicht ersichtlich, welche Handlungsalternativen der Finanzbehörde bei der Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen durch den Steuerpflichtigen zur Auswahl stehen. Dem folgend ist die Verwendung des Wortes „kann” als die Zuständigkeit der Finanzbehörde, eine bestimmte Entscheidung treffen zu können, auszulegen. Hierdurch ist die Finanzverwaltung zwar ermächtigt den Verlagerungsantrag zu bewilligen, sie ist jedoch gleichzeitig — die Erfüllung gesetzlicher Anforderungen vorausgesetzt — zu der vom Gesetz vorgesehenen Entscheidung auch verpflichtet. Somit ist der Verlagerungsantrag bei Erfüllung der Voraussetzungen zu bewilligen. Die Möglichkeit für eine alternative Handlungsweise der Finanzbehörden ist nicht ersichtlich.[75]

Um die restriktive Formulierung des Gesetzes mit den Bedürfnissen der Wirtschaft und der Handhabung von Verlagerungsfällen in der Praxis in Einklang zu bringen, ist die Bewilligung nur ausgeschlossen, wenn dadurch eine Beeinträchtigung der Besteuerung eintreten würde.258 Nach Ansicht der Rechtsprechung liegt eine Besteuerungsbeeinträchtigung immer dann vor, wenn die Besteuerungsmerkmale nicht mehr in einem ausreichenden Maß nachprüfbar sind.

Ermessensausübung

§ 5 AO verpflichtet die Finanzbehörde, ihr Ermessen unter Berücksichtigung des Ermächtigungszwecks (innere Ermessensgrenze) und gesetzlicher Grenzen (äußere Ermessensgrenze) auszuüben. Unter dem Ermessen ist die Auswahl einer von mehreren zur Verfügung stehenden alternativen Entscheidungsmöglichkeiten zu verstehen. Bei der Über- bzw. Unterschreitung der Grenzen ist die Ermessensentscheidung rechtswidrig, unabhängig davon, ob sie sich für den Steuerpflichtigen als vorteilhaft oder nachteilig auswirkt. Die Ermessensmängel können anhand der folgenden Übersicht systematisiert werden:259

Abbildung

Abb. 1 Mängel bei der Ausübung von Ermessensentscheidungen

  • Ermessensfehlgebrauch

  • Ermessensfehlgebrauch liegt vor, wenn von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wird. Anhaltspunkte für die Gesetzesintention und damit zusammenhängend auch den Zweck der Ermächtigung liefern regelmäßig die Gesetzesbegründungen in Bundestags-Drucksachen.260[76]

  • Ermessensüberschreitung

  • Wählt die Finanzbehörde eine Rechtsfolge, die außerhalb der gesetzlichen Grenzen des Ermessens liegt, handelt es sich um eine Ermessensüberschreitung.261 Dabei muss die Finanzbehörde nicht nur die in der Ermächtigungsgrundlage festgelegten Ermessensgrenzen, sondern auch die verfassungsrechtlich gebotenen Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Verhältnismäßigkeit der Mittel, der Erforderlichkeit, der Zumutbarkeit, der Billigkeit und von Treu und Glauben berücksichtigen.

  • Ermessensunterschreitung

  • Bei der Ermessensunterschreitung bzw. der Ermessensunterlassung muss die Finanzbehörde erkennen, dass überhaupt eine Ermessensentscheidung zu treffen ist, und von dem ihr eingeräumten Ermessen keinen Gebrauch machen.262 Ob die Finanzbehörde sich ihrer Befugnis der Ermessensausübung bewusst war, ergibt sich aus der Entscheidungsbegründung.263

Nichtelektronische Bücher und Aufzeichnungen

Bedingt durch die Formulierung des § 146 Abs. 2a Satz 5 AO kann eine Diskussion um die Frage nach der Verlagerung papierner Bücher und Aufzeichnungen ins Ausland entstehen. § 146 Abs. 2a Satz 1 AO schränkt einerseits die Verlagerung ausschließlich auf elektronisch geführte Bücher und Aufzeichnungen ein. Demgegenüber stellt § 146 Abs. 2a Satz 5 AO die Verlagerung nichtelektronischer Bücher anscheinend unter das Ermessen der Finanzbehörden. Ob sich die Bewilligung auf die Verlagerung von Papierunterlagen und anderen analogen Medien, z. B. von Mikrofiches, erstreckt, ist erörterungsbedürftig.[77]

Die elektronischen Bücher und Aufzeichnungen bilden offenbar das Herzstück der Verlagerung. Die Ausnahmeregelung des § 146 Abs. 2a Satz 5 AO selbst bezieht sich explizit auf ihre Führung und Aufbewahrung im Ausland. Aus der Gesetzesbegründung und den das Gesetzgebungsverfahren begleitenden parlamentarischen Materialien ist zu entnehmen, dass sich der Regelungsgegenstand auf die elektronischen Unterlagen bezieht.264

Einen weiteren Anhaltspunkt für den Ausschluss der Verlagerung von Papierunterlagen von dem Ermessen der Finanzverwaltung liefert die syntaktische Ausgestaltung der Norm. Die Tatbestandsmerkmale der verzichtbaren Voraussetzungen werden durch „oder” voneinander getrennt: „Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 oder Satz 3 Nr. 1 oder Nr. 2 ...”. Demnach ist von insgesamt drei, dem Ermessen der Finanzverwaltung unterliegenden, Tatbeständen auszugehen. Diese Ansicht lässt sich auf die Verwendung von „und” für die Voraussetzungen des § 146 Abs. 2a Satz 1 und Satz 2 AO stützen. Der Zusammenhang der beiden Sätze legt nahe, dass es sich um ein gemeinsames Merkmal, hierbei den Bestimmungsstaat, handeln muss. Für die Disposition hinsichtlich der Verlagerung von Papierunterlagen mangelt es u. E. nach an einer plausiblen Grundlage.

Die gesetzliche Intention, Papierunterlagen nicht unter die Verlagerungsbewilligung zu stellen, führt auch unter der Berücksichtigung des § 146 Abs. 2a Satz 6 AO zu der gleichen Feststellung. Dem Wortlaut der Gesetzesbegründung zufolge ist die Rückverlagerung als das „... Vorhalten elektronischer Bücher und Aufzeichnungen auf einem inländischen Server ...” [78]zu sehen. Abgesehen von der Tatsache, dass Papierunterlagen zu ihrer Aufbewahrung keines Servers bedürfen, spricht die Vorschrift von elektronischen Büchern und Aufzeichnungen. Gemäß der Definition der Rückverlagerung kann somit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die Papierunterlagen im Inland verbleiben müssen.

Verlagerung aufgrund sachlicher Härten

Kann der Steuerpflichtige die Anforderungen des § 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 1 bis 4 AO nicht erfüllen, besteht trotz einer negativen Entscheidung der Bewilligung i. S. d. § 146 Abs. 2a Satz 1 AO die Möglichkeit, seine gesetzlichen Verpflichtungen vom Ausland aus wahrzunehmen. Die AO bestimmte in ihrer früheren Fassung mit § 146 Abs. 2 Satz 1 das Inland als den alleinigen Ort, an welchem der Steuerbürger seinen Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten nachkommen soll. Eine Verlagerung der Buchführung ins Ausland war im Gesetz nicht vorgesehen. Die Bewilligung einer Erleichterung i. S. d. § 148 AO durch die zuständige Finanzbehörde war die einzige Möglichkeit, eine Teilverlagerung der Pflichten ins Ausland zu erwirken. Diese Alternative wurde in der Praxis für gewöhnlich von der Finanzbehörde gebilligt und von den Unternehmen regelmäßig wahrgenommen. Nach bisher herrschender Rechtslage konnte der Steuerpflichtige bei dem Vorliegen sachlicher Härten einen Antrag auf Bewilligung von Erleichterungen, zum Beispiel in der Form einer Verlagerung der Buchführung ins Ausland, stellen. Die Entscheidung über den Antrag oblag der zuständigen Finanzbehörde.[79]

Durch das Inkrafttreten des JStG 2009 wird die „Alternativverlagerung” weder eingeschränkt noch ausgeschlossen. Aufgrund der gesetzessystematischen Einordnung des § 148 AO bleibt es dem Steuerpflichtigen überlassen, bei einer Ablehnung des Verlagerungsantrages i. S. d. § 146 Abs. 2a AO eine Bewilligung von Erleichterungen in der Form der Auslandsbuchführung und -aufbewahrung gem. § 148 Satz 1 AO zu beantragen. Weder die Gesetzesformulierung noch die das Gesetzgebungsverfahren begleitenden Materialien lassen ein Urteil zu, ob bereits die Ablehnung des Verlagerungsantrags i. S. d. § 146 Abs. 2a AO an sich eine Härte i. S. d. § 148 AO darstellt und somit den Weg für einen Antrag auf Erleichterung eröffnet.

Fraglich ist, ob in der Bewilligung der Verlagerung bei fehlenden Voraussetzungen, ebenso wie in der Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO, keine Ermessensentscheidung, sondern der Gesetzesvollzug zu sehen ist.265 Sowohl die sachliche Härte als auch die Nichtbeeinträchtigung der Besteuerung stellen unbestimmte Rechtsbegriffe dar, die einer Auslegung durch die Finanzbehörde bedürfen.266 Sind die Tatbestandsmerkmale erfüllt, trifft die Finanzbehörde keine Ermessensentscheidung, sondern vollzieht das Gesetz.267 Die gleichlautende Ausgestaltung beider Normen hinsichtlich der Nichtbeeinträchtigung der Besteuerung lässt, bei der Erfüllung des Tatbestandsmerkmals, auf einen Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Verlagerungsbewilligung schließen.268[80] Die Finanzbehörde kann sich nicht auf fehlende Voraussetzungspunkte des § 146 Abs. 2a AO berufen, um dem entsprechend die Verlagerung nach § 148 AO zu versagen, da die Norm die Verlagerung von sachlichen Härten und nicht von der Erfüllung kodifizierter Anforderungen abhängig macht.

216BT-Drs. 16/10189, 80.

217BT-Drs. 16/10189, 80.

218BT-Drs. 16/10189, 80.

219BR-Drs. 545/B/08, 85.

220BT-Protokoll-Nr. 16/99, 53.

221BT-Drs. 16/10189, 81.

222Wohlers in: Wolter, Systematischer Kommentar zur Strafprozessordnung, 4. Auflage 2011, § 94 StPO, Rz. 10.

223Ciolek-Krepold, Durchsuchung und Beschlagnahme in: Wirtschaftsstrafsachen, 2000, Rn. 221.

224Matzky, Zugriff auf EDV im Strafprozeß, 1999, 217.

225Müller, StBp 2008, 159.

226Bär, CR 1996, 744.

227Meyer-Goßner/Schmitt, Strafprozessordnung, 57. Auflage 2014, § 94 StPO, Rz. 4.

228Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2005, § 399 AO, Rz. 48.

229Wannemacher/Andrejtschitsch, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 3917.

230Matzky, Zugriff auf EDV im Strafprozeß, 1999, 252 ff.

231Bär, CR 1995, 228.

232Kemper in: Rolletschke/Kemper, 80. Lieferung, § 399 AO, Rz. 74c; Matzky, Zugriff auf EDV im Strafprozeß, 1999, 161.

233Wannemacher/Andrejtschitsch, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 3916.

234Meyer-Goßner/Schmitt, Strafprozessordnung, 57. Auflage 2014, § 94 StPO, Rz. 16.[81]

235Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2005, § 399 AO, Rz. 50.

236Burkhard, PStR 2003, 32; Groß/Kampffmeyer/Matheis, BB 2004, 1083.

237Zu zwischenstaatlichen Abkommen vgl. §§ 66, 67 Internationale Rechtshilfe Gesetz (IRG).

238Auch bei der Beauftragung von Dritten bleibt der Steuerpflichtige persönlich für die Führung und Aufbewahrung von Büchern und Aufzeichnungen verantwortlich. Dem entsprechend ist der Steuerpflichtige und nicht der Dritte bei Verstoß gegen die Pflichten zu bestrafen.

239Die Aufbewahrung von Unterlagen fällt nicht unter den Anwendungsbereich des StBerG und ist dadurch nicht genehmigungspflichtig. § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG spricht nur von der Buchführung.

240§ 3a StBerG ermöglicht qualifizierten EU/EWR-Angehörigen Hilfeleistungen in: Steuersachen innerhalb der BRD zu erbringen. Dabei muss es sich jedoch um Hilfeleistungen i. S. d. deutschen StBerG handeln.

241BT-Drs. 16/10189, 81.

242BT-Drs. 16/10189, 81.

243BT-Drs. 16/10189, 81.

244BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 165.

245Schmittmann, WPg 2001, 1052: „ ... unter der Fernabfrage ist der Abruf von Daten mittels eines Telekommunikationsnetzes zu verstehen”; „darunter fällt auch die Abfrage über das Internet”, so Eberlein, DStZ 2002, 249; Heil, StuB 2001, 746, vertritt die Meinung, dass der Datenzugriff „... ausschließlich vor Ort, also nicht Online im Wege der Fernabfrage erfolgen darf ...”

246Unter Hardware sind alle technisch-physikalischen Teile eines Computers unter dem speziellen Gesichtspunkt der unveränderlichen, konstruktionsbedingten Eigenschaften zu verstehen. Der Terminus Software umfasst dem gegenüber die zum Betrieb eines Computers erforderlichen nicht apparativen Funktionsbestandteile (Programme u. Ä.).[82]

247Klußmann, Lexikon der Kommunikations- und Informationstechnik, 2001, unter „online” und „offline”.

248Unter einem Router ist allgemein eine technische Einrichtung zu Vermittlungszwecken zu verstehen. Die zu übertragenden Daten werden von dem eingesetzten Netzwerkprotokoll in: Pakete aufgeteilt und mit Adressinformationen versehen. Der Router wertet die in den Datenpaketen befindlichen Adressinformationen aus und ermittelt anhand von vorgegebenen Routinen den günstigsten Übermittlungsweg, vgl. Klußmann, Lexikon der Kommunikations- und Informationstechnik, 2001, unter „Router”.

249Die GoBD schränken die Hilfsmittel zum Datenzugriff auf die Hard- und Software des Steuerpflichtigen ein, vgl. BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 165.

250FG Hamburg vom 13.11.2006 — 2 K 198/05, DStRE 2007, 441.

251BT-Drs. 14/2683, 130.

252BT-Drs. 14/2683, 130.

253Assmann, StBp 1989, 129.

254Mit dem gleichen Problem ist die Steuerfahndung bei einer Beschlagnahmeabsicht der Daten konfrontiert. Regelmäßig werden nicht die (physisch greifbaren) Datenträger beschlagnahmt, sondern sofern möglich eine Kopie des Datenbestandes angefertigt, vgl dazu Kemper in: Rolletschke/Kemper, 80. Lieferung, § 399 AO, Rz. 74c.

255[83]Sowohl die Vorgaben des § 147 Abs. 6 AO als auch ihre Interpretation durch die GoBD setzen für Z1 und Z2 die Nutzung des Datenverarbeitungssystems voraus. Würde der Datenzugriff, wie oben dargestellt, auf die Vorlage der Datenträger hinauslaufen, wären die beiden Zugriffsarten entbehrlich.

256Assmann, StBp 1989, 128.

257BFH vom 20.10.1988 — IV R 104/86, BStBl II 1989, 180.

258Die negative Tatbestandsvoraussetzung stellt keine Veränderung ggü. der bisherigen Rechtslage dar, die Bücher und Aufzeichnungen im Ausland gem. § 148 AO zu führen und aufzubewahren.

259Die Abbildung basiert auf Balmes in: Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 19. Auflage 2008, § 5 AO.

260BFH vom 29.05.1990 — VII R 85/89, BStBl II 1990, 1008.

261Balmes in: Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 19. Auflage 2008, § 5 AO, Rz. 15.

262BFH vom 14.06.1983 — VII R 4/83, BStBl II 1983, 695.

263FG Köln vom 14.01.1998 — 6 V 6026/97, n. v.

264BT-Drs. 16/10189, 80.

265Sauer in: in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 28. Lieferung, § 148 AO, Rz. 2.

266Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 136. Lieferung, § 148 AO, Rz. 14.

267Sauer in: in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 28. Lieferung, § 148 AO, Rz. 2; Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 136. Lieferung, § 148 AO, Rz. 14.

268Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 136. Lieferung, § 148 AO, Rz. 14; der Rechtsgedanke des § 148 AO[84] soll durch die grammatikalische Ausgestaltung des § 146 Abs. 2a AO übernommen werden, vgl. hierzu BT-Drs. 16/11108, 10.