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Sebastian Uckermann

Betriebliche Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

1. Auflage, Mai 2019

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[1]

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[13]Vorwort

»Es gibt Leute, die halten Unternehmer für einen räudigen Wolf, den man totschlagen müsse, andere meinen, der Unternehmer sei eine Kuh, die man ununterbrochen melken kann. Nur ganz wenige sehen in ihm das Pferd, das den Karren zieht.«

Winston Churchill

Getreu diesem Zitat müssen sich oftmals beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) von Kapitalgesellschaften in Deutschland hinsichtlich ihrer unmittelbaren Versorgungszusagen fühlen. So setzt vor allem die Finanzverwaltung, z. T. unterstützt durch die Rechtsprechung, alles daran, massiven Prüfungsdruck auf entsprechende Versorgungsgestaltungen aufzubauen. Will man doch nicht akzeptieren, dass auch »GGFs« aus Lohnsteuersicht normale Arbeitnehmer sind, für die steuerlich geförderte Altersversorgung auf Gesellschaftsebene betrieben werden kann.

Ergebnis ist eine fortwährende, kritische Prüfung von GGF-Zusagen durch die zuständige steuerliche Betriebsprüfung. Hierbei liegt die Komplexität im Wesentlichen in der strengen Trennung der steuerlichen Prüfungsebenen. Auf der sog. »1. Prüfungsebene« erfolgt die einkommensteuerliche Grundlagenbetrachtung gemäß § 6a EStG. Also die Frage, unter welchen Voraussetzungen Pensionsrückstellungen gebildet werden dürfen oder nicht. Auf der »2. Prüfungsebene« erfolgt die körperschaftsteuerliche Würdigung der Versorgungsgestaltung nach den einschlägigen Verhaltensweisen eines »ordentlichen Geschäftsleiters«. Und somit die Frage, ob ggf. eine sog »verdeckte Gewinnausschüttung« (vGA) vorliegt oder nicht. Die Krux hierbei ist, dass eine auf der 1. Ebene gewährte steuerliche Anerkennung auf der 2. Ebene versagt wird. Dies führt zu einer zivilrechtlich wirksamen Versorgungsgestaltung, die steuerlich nicht absetzbar ist.

Das vorliegende Werk liefert mit seiner 1. Auflage einen aktuellen Praxisratgeber für die Rechtsanwendung, um gestaltungssicher rechtskonforme Versorgungsgestaltungen für den genannten Personenkreis einrichten und administrieren zu können. Hierbei werden alle relevanten Rechtsgebiete, wie u. a. das Zivil-, Steuer-, Bilanz-, Sozialversicherungs-, Insolvenz- und Versicherungsvertragsrecht, interdisziplinär miteinander verknüpft und anschaulich dargestellt. Komplettiert wird das Werk durch zahlreiche Musterverträge und konkrete Gestaltungsempfehlungen. Das Fachbuch richtet sich daher sowohl an die gestaltenden Berater aus der Rechts-, Steuer-, Unternehmens- sowie der qualifizierten Finanzberatung als auch an die »Betroffenen« direkt.

[14]Ohne ein Team ist man nichts – solch eine Publikation hat viele Helfer, ohne die ein gedeihliches Gelingen nicht stattfinden kann. Ein erster großer Dank gebührt daher meiner Familie, die wieder zahlreiche Wochenenden auf mich verzichten musste; dies aber aufgrund meiner weiteren Veröffentlichungen zu ertragen bereit ist.

Ein weiterer großer Dank gilt den »Mitwirkenden« im Hintergrund, die mir als ständige »Sparringpartner« und »Kontrolleure« kritisch Feedback zu meinen Ausführungen gegeben haben. Nicht selten habe ich mich von ihnen überzeugen lassen. Im Einzelnen möchte ich diesbezüglich nennen: meinen engsten Partner Patrick Drees sowie meine leitenden Mitarbeiter Hakan Takil und Jan Stratmann.

Der Verfasser freut sich auf zahlreiche Hinweise, Anregungen und Kritik aus der Praxis und verspricht, diese in der Folgeauflage zu berücksichtigen.

Köln, im April 2019

Sebastian Uckermann

[15]Abkürzungsverzeichnis

BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
Abs. Absatz
AktG Aktiengesetz
AltEinkG Alterseinkünftegesetz
BB Betriebsberater (Zeitschrift)
Bd. Band
BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH
BFHE Bundesfinanzhof Entscheidungssammlung
BGBl Bundesgesetzblatt
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BGH Bundesgerichtshof
BMF Bundesministerium der Finanzen
BR-Drs. Bundesrats-Drucksache
BSG Bundessozialgericht
BStBl Bundessteuerblatt
BT-Drs. Bundestagsdrucksache
BVerfG Bundesverfassungsgericht
bzw. beziehungsweise
DB Der Betrieb (Zeitschrift)
DNotZ Deutsche Notar-Zeitschrift
DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
EStG Einkommensteuergesetz
EStH Einkommensteuerhinweise
EStR Einkommensteuerrichtlinien
ff. fortfolgende
FG Finanzgericht
ggf. gegebenenfalls
GG Grundgesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
[16]GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
grds. grundsätzlich
HGB Handelsgesetzbuch
i.G. in Gründung
i. H. v. in Höhe von
i. V. m. in Verbindung mit
IDW Institut der deutschen Wirtschaft
InsO Insolvenzordnung
KStG Körperschaftsteuergesetz
KStR Körperschaftsteuerrichtlinien
LSG Landes-Sozialgericht
MoMiG Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen
NJW Neue Juristische Wochenschrift
Nr. Nummer
NZA Neue Zeitschrift Arbeitsrecht
o. g. oben genannte/r/s
OLG Oberlandesgericht
PSVaG Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit
Rn. Randnummer
s. siehe
S. Seite
SGB Sozialgesetzbuch
sog. sogenannte/r/s
SozSich Soziale Sicherheit (Zeitschrift)
StÄndG Steueränderungsgesetz
StB Der Steuerberater (Zeitschrift)
u. a. unter anderem
UG Unternehmergesellschaft
VersAusglG Versorgungsausgleichsgesetz
vGA verdeckte Gewinnausschüttung
vgl. vergleiche
VZ Veranlagungszeitraum
z. B. zum Beispiel
z. T. zum Teil
ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

[17][17]1 Grundlagen zur Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung

1.1 Einführung und Ausgangssituation

Auch beteiligte bzw. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und Gesellschafter-Vorstände von Kapitalgesellschaften können grds. alle Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in Anspruch nehmen, sofern die Arbeitgeberseite diesem Vorgang rechtskonform zustimmt. Daher können dem beschriebenen Personenkreis, entsprechend bzw. analog den im BetrAVG genannten Durchführungsoptionen, sowohl mittelbare als auch unmittelbare Versorgungszusagen erteilt werden.1

In der Praxis wird das Beratungsfeld der betrieblichen Versorgungsberatung von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern bzw. -Vorständen von Kapitalgesellschaften oftmals durch Finanzdienstleister geprägt. Vorwiegend mit dem Ziel, die zur Verfügung stehenden Kapitalanlageprodukte zur Ausfinanzierung der eingegangenen Pensionsverpflichtungen zu vermitteln. Jedoch werden hierbei regelmäßig die formalen und maßgeblichen Rahmenbedingungen außer Acht gelassen. Denn Beratungsvorgänge in diesem Umfeld, die ein »Produktinteresse« in den Fokus der Umsetzung stellen, werden der innewohnenden Komplexität an dieser Stelle nicht gerecht.

Betriebliche Versorgungszusagen an Arbeitnehmer und arbeitnehmerähnliche Personen unterliegen grundsätzlich dem Schutzbereich des BetrAVG (Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung). Dies gilt jedoch nicht für Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. -Vorstände, die kraft ihrer Beteiligung an einer GmbH eine beherrschende Stellung im Sinne des Arbeitsrechts ausüben.2 Für diesen Personenkreis gelten daher die einschlägigen zivilrechtlichen Vorgaben3. Somit können die Kapitalgesellschaft und die beherrschend beteiligte Person unter dem Aspekt der Vertragsfreiheit völlig privatautonom einen Versorgungsvertrag schließen, der mit grundsätzlich frei wählbaren Regelungselementen ausgestattet werden kann.4 Insoweit bedarf es keiner Beachtung der Vorschriften des BetrAVG.

[18]Nahezu zwangsläufig entsteht hierdurch ein erhöhtes Interesse der Finanzverwaltung an solchen Versorgungskonstellationen. Vor allem unmittelbare Versorgungszusagen unterliegen einer verschärften Prüfung, die durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung z. T. erheblich kompliziert wird. Dies resultiert aus dem Umstand, dass beherrschende Unternehmensleiter von Kapitalgesellschaften nach eigenem Ermessen ihre »eigenen« Versorgungszusagen gestalten können. Aufgrund der steuerlichen Rückstellungsverpflichtung solcher Zusagen erhält der Berechtigte dementsprechend die Chance, die steuerlichen Bemessungsgrundlagen seiner Gesellschaft auf die eigene Interessenslage hin auszurichten. Daher wird die beschriebene Privatautonomie insoweit durch die steuerrechtliche Umsetzungs- und Prüfungsmacht begrenzt.

Nicht zu vernachlässigen sind auch weitere besondere arbeits- und sozialversicherungsrechtliche Prüfungskriterien, die der Personenkreis der beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. –Vorstände beachten muss, weil diese grundsätzlich als sog. »Unternehmer im eigenen Unternehmen« angestellt sind.

Weiter sind auch einleitende Finanzierungsgrundlagen zu beachten. Da es sich bei einer unmittelbaren Versorgungszusage an diesen Personenkreis um ein rein zivilrechtliches Versorgungsversprechen der zusagenden Gesellschaft handelt, gibt es keine Verpflichtung eine derartige Versorgungszusage kapitalmäßig auszufinanzieren5.

Für den Rechtsanwender wird daher zusammenfassend erkennbar, dass nicht der Vertrieb von Finanzprodukten der Hauptansatzpunkt im Rahmen einer betrieblichen Versorgungsberatung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. -Vorstände sein kann. Das muss unabhängig davon gelten, ob es sich um eine Neueinrichtung bzw. Anpassung oder Restrukturierung einer entsprechenden Versorgungszusage handelt.

1.1.1 Allgemeiner rechtlicher Hintergrund

Unmittelbare Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. Vorstände von Kapitalgesellschaften gehören für diesen Personenkreis zum allgemeinen Vergütungsstandard. Mehr als eine Million derartiger Versorgungsversprechen, unter Berücksichtigung von über 615.000 eingetragenen Kapitalgesellschaften, existieren in der Bundesrepublik Deutschland.6

[19]Eine solche Versorgungszusage beschreibt eine zivilrechtliche Leistungszusage, im Falle des Eintritts bestimmter Leistungsvoraussetzungen eine eindeutig festgelegte Rentenzahlung zu erbringen.7 Diese Leistungsvoraussetzungen sind im Regelfall alters- oder berufsunfähigkeitsbedingtes Ausscheiden aus dem Unternehmen. Es sind aber auch Rentenzahlungen für Hinterbliebene in Form von Witwen- oder Waisenrenten möglich, wenn als Leistungsvoraussetzung aus der Pensionszusage zum Bezug dieser Leistungen der Tod der versorgungsberechtigten Person definiert ist.

Weiter ist zu beachten, dass der genannte Personenkreis eine Doppelfunktion ausfüllt. Auf der einen Seite der organschaftliche Vertreter der Gesellschaft mit Vertretungs- und Geschäftsführungsfunktion, auf der anderen Seite der (Mit-)Eigentümer der Gesellschaft. Daher wird der Gesellschafter-Geschäftsführer lohnsteuerlich als Arbeitnehmer, aus arbeitsrechtlicher Sicht aber als Unternehmer geführt.8 Vor diesem Hintergrund fallen derartige Versorgungs- bzw. Pensionszusagen nicht unter den Schutzbereich des BetrAVG. Dementsprechend muss z. B eine Insolvenzsicherung derartiger Pensionszusagen über privat- bzw. zivilrechtliche Instrumentarien erfolgen, da der Pensions-Sicherungs-Verein aG (PSVaG) eine diesbezügliche Schutzwirkung explizit verneint.

1.1.2 Grundlagen der Finanzierung

Die grundsätzliche bilanzielle Erfassung einer Direktzusage findet über eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung in der Ertragsteuerbilanz der Gesellschaft statt. In § 6a EStG sind dementsprechend die einschlägigen Voraussetzungen für den Ansatz einer ergebnismindernden Pensionsrückstellungsbildung geregelt. Aus der Differenz der Pensionsrückstellung zum Beginn und zum Ende eines Wirtschaftsjahres ergibt sich der jährliche Betrag der Zuführung und/oder der Auflösung zur jeweiligen Rückstellung. Nur der Saldo aller Zuführungen und Auflösungen für die einzelnen Pensionsverpflichtungen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam zu erfassen.9

Somit entstehen für die Gesellschaft periodenbedingte Liquiditätsvorteile, die zur kapitalmäßigen Ausfinanzierung der Versorgungsverpflichtung aus der Pensionszusage verwendet werden können. Das heißt, dass die zusagende Gesellschaft ggf. auf der Aktivseite der Bilanz Vermögenswerte aufbauen wird, durch die die später zu zahlenden Pensionsleistungen getragen werden können. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass [20]für eine Gesellschaft keine Verpflichtung besteht, eine Direktzusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an einen Gesellschafter-Vorstand kapitalmäßig auszufinanzieren. So bestätigt auch der BFH eindeutig, dass der Rückdeckungsanspruch einerseits und die Pensionsverpflichtung andererseits unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter darstellen.10 Infolgedessen sind diese gegenüberliegenden Bilanzpositionen völlig autark voneinander zu behandeln.

Vereinzelt gibt es Unternehmen, die aufgrund ihrer hervorragenden Ertragslage samt des daraus resultierenden Cash-Flows auf eine kapitalmäßige Ausfinanzierung der unmittelbaren Pensionszusage verzichten. Die Rentenleistung wird dann ab Rentenbeginn einfach als »Ruhestandsgehalt« durch den zusagenden Arbeitgeber als Versorgungsträger gezahlt.

Das wird allerdings nicht der Regelfall sein. So sind mittelständische Unternehmen vielfach auf eine auf die Verpflichtung aus einer unmittelbaren Versorgungszusage abgestimmte Rückdeckungs- bzw. Finanzanlage angewiesen. Es soll nicht riskiert werden, Versorgungsleistungen aus laufenden Betriebseinnahmen bzw. Gewinnen zu generieren. Finanzielle Überlastung bis hin zur Insolvenz des Unternehmens wäre ansonsten als latente Bedrohung gegenwärtig. Einzelne Unternehmen, die eingegangene unmittelbare Pensionsverpflichtungen als sog. Versorgungsbezug aus dem laufenden Unternehmensertrag der Gesellschaft erbringen, werden daher wohl in der Regel einer Minderheit angehören. In jedem Fall sollte eine zu aktivierende Finanzierungsgestaltung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen fundiert und sensibel initiiert werden, damit sowohl für die zusagende Gesellschaft als auch für die versorgungsberechtigte Person ein höchstes Maß an Sicherheit und Flexibilität gewährleistet ist. Hierzu ist sodann ein umfassendes Wissen hinsichtlich aller in Frage kommenden Finanzanlageprodukte durch die einzuschaltenden Berater bzw. Rechtsanwender vorzuhalten.

Anerkannt ist zudem, dass für beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. -Vorstände eine Finanzierung einer unmittelbaren Versorgungszusage auch im Rahmen einer Entgeltumwandlung erfolgen kann.11

[21]1.1.3 Unterscheidung zwischen Gesellschafter-Geschäftsführern und Gesellschafter-Vorständen

Die dargestellten Grundlagen zur betrieblichen Versorgung von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft gelten grundsätzlich auch im Zusammenhang entsprechender Versorgungszusagen an beherrschende bzw. beteiligte Gesellschafter-Vorstände einer Aktiengesellschaft.

Allerdings sind ergänzende Hinweise zu beachten. So offenbart die gesellschaftsrechtliche Handhabung einer Aktiengesellschaft wesentliche Unterschiede zur entsprechenden Umsetzung der GmbH. Während z. B. der Geschäftsführer einer GmbH grds. durch die Gesellschafterversammlung berufen wird12, erfolgt die Bestellung des Vorstandes einer Aktiengesellschaft durch den Aufsichtsrat.13 Zudem können Aufsichtsratsmitglieder nicht zugleich Vorstandsmitglieder der Aktiengesellschaft sein.14 Im Gegensatz zur GmbH kann demzufolge das Vorstandsmitglied einer AG, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, niemals selbst bei seiner eigenen Bestellung und Abberufung und beim Abschluss seines Anstellungsvertrages mitwirken. Somit kann bei der Aktiengesellschaft nicht von einer Identität der Kontraktparteien gesprochen werden, wie dies im Rahmen einer GmbH und ihrem Zusammenspiel mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall ist.15

Allerdings werden die Aufsichtsratsmitglieder von der Hauptversammlung gewählt.16 Dabei entscheidet, sofern die Satzung nichts anderes vorschreibt, die einfache Stimmenmehrheit.17 Daraus ergeben sich für den Mehrheitsaktionär, der Vorstandsmitglied werden und bleiben will, starke Einflussmöglichkeiten in der Frage seiner Bestellung und Abberufung sowie der Gestaltung seines Anstellungsvertrages. Der Mehrheitsaktionär kann des Weiteren Personen in den Aufsichtsrat wählen, die sich voraussichtlich nach seinen Wünschen richten werden. Zu denken ist hierbei vor allem an enge Verwandte bzw. Familienmitglieder.18 Faktisch kann der beherrschende Gesellschafter-Vorstand in dieser Konstellation einen entsprechenden Gestaltungsdruck ausüben, durch den sich seine Position an die eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft sehr annähert.19 Infolgedessen finden dann auch auf unmittel[22]bare Versorgungszusagen an diesen Personenkreis die verschärften und in dieser Publikation detailliert beschriebenen Prüfungskriterien der Finanz-, Arbeits- und Sozialverwaltung bzw. der entsprechenden Judikatur ihre Anwendung.

1.2 Der besondere Versorgungsbedarf des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers

1.2.1 Allgemeine Grundlagen

Beteiligte bzw. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nehmen im Rahmen der Planung einer finanziellen Ruhestandsabsicherung durch Maßnahmen der betrieblichen Altersversorgung eine Sonderstellung ein. Denn zumeist verfügt dieser Personenkreis in seiner Erwerbsphase über hohe Vergütungsentgelte aus seinem Dienstverhältnis, während gleichzeitig keine bzw. bisweilen nur geringe Versorgungsanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung erwachsen. Dies resultiert aus der oftmals vorherrschenden Sozialversicherungsfreiheit des Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund seiner Stellung als Unternehmer im eigenen Unternehmen.20

Aufgrund des Fehlens einer entsprechenden Grundversorgung aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind Gesellschafter-Geschäftsführer daher viel mehr als (normale) Arbeitnehmer ohne Kapitalbeteiligung am Arbeit gebendem Unternehmen auf zusätzliche Versorgungsansprüche, so z. B. aus betrieblichen Versorgungsversprechen, angewiesen. Selbst wenn Gesellschafter-Geschäftsführer Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung erworben haben sollten, sind die entsprechenden Anspruchshöhen oftmals unangemessen gering im Vergleich zum erhaltenen Aktivlohn während der Erwerbsphase. Hintergrund dieser Divergenz sind die bis zur jeweils geltenden Beitragsbemessungsgrenze beschränkten Einzahlungsmöglichkeiten in das gesetzliche Rentenversicherungssystem. Somit wird an dieser Stelle der enorme Stellenwert von Betriebsrentenzusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer offensichtlich.

1.2.2 Versorgungsniveau und Versorgungslückenanalyse

Versorgungsleistungen der betrieblichen Altersversorgung dienen der Absicherung der biometrischen Risiken Alter, Tod und Invalidität bzw. Berufsunfähigkeit bei Eintritt des jeweils individuellen Versorgungsfalles. Um für den jeweiligen Versorgungsfall ein ange[23]messenes Leistungsniveau erhalten zu können, ist gerade für versorgungssuchende bzw. versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer eine Abstimmung möglicher betrieblicher Versorgungsleistungen mit ggf. vorhandenen anderweitigen Versorgungsleistungen notwendig. Zielsetzung hierbei ist grds. die Gewährleistung von Geldleistungen, die das während der Erwerbsphase bestehende Nettoeinkommen der versorgungsberechtigten Person komplett oder zu einem gewissen Prozentsatz kompensieren bzw. abdecken sollen.

Mit Einführung des AltEinkG21 zum 01.01.2005 wurden durch den Gesetzgeber die Möglichkeiten zur Gestaltung gesetzlicher, betrieblicher und privater Altersversorgungsleistungen grundlegend reformiert. Auf Vorschlag der sog. Rürup-Kommission wurde das jahrzehntelang beratungsdidaktisch verwendete 3-Säulen-Modell der Altersversorgung bzw. -vorsorge in ein 3-Schichten-Modell gekippt.22 Basierend auf der Zielsetzung eines systematischen Paradigmenwechsels, weg von einer vorgelagerten Besteuerung von Altersversorgungsaufwendungen und hin zu einer nachgelagerten Besteuerung der resultierenden Altersversorgungsleistungen, definiert sich seit dem Jahr 2005 das in der Vorsorgedidaktik verwendete 3-Schichten-Modell aus:

  1. einer Basisversorgung, bestehend aus der gesetzlichen Rentenversicherung, den berufsständischen Versorgungswerken, den landwirtschaftlichen Alterskassen und der Basisrentenversorgung (sog. »Rürup-Rente«);
  2. einer kapitalgedeckten Zusatzversorgung, bestehend aus der betrieblichen Altersversorgung und der »Riester-Rente« und
  3. sonstigen Kapitalanlageprodukten, die ohne steuerliche Förderung der Einzahlungsbeträge auf privater Vermögensebene der versorgungsberechtigten Person zur Altersversorgung geeignet sind.

Die Zielsetzung einer hieraus folgenden vorausschauenden Altersvorsorgeplanung besteht sodann darin, ein sinnvolles Zusammenspiel der einzelnen Schichten, abgestimmt auf die individuelle Einkommens- und Vermögenssituation, zu gewährleisten. Bei der zuvor genannten Vermögenssituation sind ebenfalls Immobilien und sonstige in Frage kommende Vermögenswerte mit einzubeziehen.

Grundlage einer zielgenauen Vorsorgeplanung ist unabdingbar eine exakte Versorgungslückenanalyse. Hierbei wird ermittelt, welcher Betrag an Erwerbseinkünften (monatlich/jährlich) und sonstigen Vermögenswerten der jeweils Vorsorge betreibenden Person aktuell zur Verfügung stehen und welcher Betrag an Versorgungsleistungen [24]dementsprechend zum vorgesehenen Rentenbezug bereitstehen soll. Diese Betrachtung sollte zudem unter einer Netto-Betrachtung des zufließenden Einkommens bzw. Ersatzeinkommens stattfinden, um den realen monetären monatlichen bzw. jährlichen Bedarf darstellen zu können.

Die vielfach in diesem Zusammenhang in der Beratungspraxis angewandten und standardisierten Handlungsempfehlungen, wonach z. B. ein monetäres Versorgungsniveau von mind. 75 % des zuletzt bezogenen Erwerbseinkommens ab individuellem Rentenbeginn angestrebt werden sollte, werden dem sensiblen Aufgabengebiet einer sinnvollen Altersversorgungsgestaltung nicht gerecht. Vielmehr gilt es zu beachten, dass der jeweils individuell vorhandene Versorgungsbedarf gerade bei Gesellschafter-Geschäftsführern keine objektiv messbare Größe ist23, sondern von den vorhandenen individuellen Lebensverhältnissen und -umständen einschließlich von den oben beschriebenen Einkommensverhältnissen abhängig ist. Nur mit Hilfe einer personenindividuell ermittelten Statusanalyse zum jeweiligen Anwartschaftszeitpunkt können der jeweilige Einkommens- und Vermögensstatus und die dementsprechend gewünschte monatliche bzw. jährliche Leistungshöhe der Versorgungsbezüge ab Rentenbeginn ermittelt werden. Dieser Einkommenswunsch kann letztendlich nur durch die betroffene Person selbst bestimmt werden, da unterschiedlichste Aspekte, wie das Vorhandensein sonstiger Vermögenswerte, beachtet werden müssen. Zudem ist maßgeblich, welcher Versorgungsaufwand in der Erwerbsphase für den Aufbau einer Altersversorgung, bedingt durch die laufende monatliche Einkommenssituation, getätigt werden kann.

Nach dem diese maßgeblichen Basisdaten und -fragen ermittelt und beantwortet worden sind, kann nun eine sinnvolle Mixtur aus den Lösungswegen der 3-Schichten-Konzeption herausgearbeitet und auf die persönlichen Belange der betroffenen Person abgestimmt werden. Wesentlich ist hierbei eine verstärkend steuerliche Betrachtung der einzelnen Versorgungswege, um den maßgeblichen und erforderlichen Netto-Versorgungsbezug ermitteln zu können. Empfehlend zu berücksichtigen sind an dieser Stelle sodann auch die steuerfreien Aufwendungsmöglichkeiten für Maßnahmen der betrieblichen Altersversorgung in der Anwartschaftsphase.

[25]FAZIT

Altersversorgungsberatung für Gesellschafter-Geschäftsführer, gerade durch den zwingenden Einbezug von Lösungswegen der betrieblichen Altersversorgung, ist Individualberatung, die sich nur durch eine konzeptionelle und personenbezogene Vorgehensweise erfolgreich und zufriedenstellend gewährleisten lässt. Hierzu sind die jeweiligen Lösungskomponenten der einzelnen »Versorgungs-Schichten« zwingend aufeinander abzustimmen und miteinander zu kombinieren.

1.3 Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer können neben einer unmittelbaren Versorgungszusage auch mittelbare betriebliche Versorgungszusagen in Anspruch nehmen. Es stehen insoweit die im BetrAVG genannten Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung. Dies unabhängig davon, dass der Schutzcharakter des Gesetzes für Versorgungszusagen an den genannten Personenkreis keine Wirkung entfaltet.

Auch im Rahmen mittelbarer betrieblicher Versorgungszusagen24 sind, wie bei unmittelbaren Versorgungszusagen, besondere Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung für die jeweilige Zusageart zu beachten. Bei der Versorgung von nicht beteiligten Arbeitnehmern sind diese erhöhten Anforderungen grds. nicht bzw. nicht im gleichen Umfang zu erfüllen.

Sowohl für mittelbare und unmittelbare Versorgungszusagen sprechen einige Vorteilhaftigkeitsargumente. Jedoch sind vor diesem Hintergrund auch einige Divergenzen beachtlich. So löst eine unmittelbare Versorgungszusage bis zum Eintritt des jeweiligen Versorgungsfalles keine Lohnsteuer aus. Insofern unterscheidet sie sich erheblich von den versicherungsförmigen Lösungen in Form einer Direktversicherungs-, Pensionskassen- und Pensionsfondszusage. Bei diesen waren bis zum Inkrafttreten des § 3 Nr. 63 EStG die Prämien bzw. Beiträge zugunsten der Versorgungsberechtigten in vollem Umfang lohnsteuerpflichtig. Seitdem sind die Prämien bzw. Beiträge zwar steuerbefreit, jedoch nur gemäß den besonderen Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG. Außerhalb des Anwendungsbereiches § 3 Nr. 63 EStG bleibt es allerdings bei der Lohnsteuerpflicht der Zuwendungen.

[26]Nicht zu vergessen sind in diesem Kontext auch die Besonderheiten einer Versorgungszusage über den Durchführungsweg einer Unterstützungskasse. Zwar sind Unterstützungskassenzusagen ebenso wie unmittelbare Versorgungszusagen in der Anwartschaftsphase nicht mit Lohnsteuer belastet. Jedoch ist der, wenn auch nur formale, Ausschluss des Rechtsanspruches, der mit einer Unterstützungskassenzusage verbunden ist, hinzunehmen. Zusätzlich sind Restriktionen bezüglich des Personenkreises und der Leistungshöhe bei steuerbefreiten Unterstützungskassen zu beachten25.


1 Uckermann, NZA 2012, 434; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, 785 ff.; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 2017, 1. Aufgrund der grds. analogen rechtlichen Behandlung wird aus Vereinfachungsgründen ab Abschnitt 1.2 nur noch der Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer genannt.

2 Uckermann, StB 2010, 38 ff.; Uckermann, NZA 2012, 437 ff.

3 Uckermann, NZA 2012, 434 ff.

4 Zur grundgesetzlich geschützten Vertragsfreiheit vgl. u. a.: BVerfG 95, 267, Rn. 142, NJW 1997, 1975.

5 Uckermann, NZA 2012, 434.

6 Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 2017, 8.

7 Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, 785 ff.

8 Uckermann, NZA 2012, 434.

9 Uckermann, NZA 2013, 186 ff.

10 BFH vom 25.02.2004, I R 54/02, DStRE 2004, 863.

11 Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, 786, Rn. 4.

12 § 46 Nr. 5 GmbHG

13 § 30 Abs. 4 i. V. m. § 84 Abs. 1 AktG

14 § 105 Abs. 1 AktG

15 BFH vom 15.12.1971, I R 76/68, BeckRS 1971, 22001358.

16 § 101 Abs. 1 AktG.

17 § 133 Abs. 1 AktG.

18 Vgl. Uckermann, Betriebliche Altersversorgung und Zeitwertkonten, 2014, 302 (12.1).

19 Uckermann, NZA 2012, 434.

20 Siehe 2.4; Uckermann, StB 2010, 38 ff.

21 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427).

22 Umfassend zum AltEinkG: Preißer/Sieben, Alterseinkünftegesetz, 2004.

23 Förster/Heger, DStR 1994, 510.

24 Direktversicherungs-, Pensionskassen-, Pensionsfonds- und Unterstützungskassenzusagen.

25 Vgl. zur (steuer-)rechtlichen Behandlung von Unterstützungskassenzusagen: Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kapitel 10.