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Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft - Steuern - Recht GmbH

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ePub: ISBN 978-3-7910-4839-0 Bestell-Nr. 13023-0100
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Florian Kleinmanns

Fahrzeugnutzung im Steuerrecht

Februar 2020

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[9]Vorwort

Dieses Handbuch richtet sich an alle, die zur Arbeit fahren, die während der Arbeit von einem Termin zum anderen fahren oder die dazu steuerlich beraten.

Die Besteuerung von Fahrzeugen folgt unterschiedlichen Konzepten mit unterschiedlichen Grundsätzen. Die Ausgaben von selbstständigen Einzelunternehmern werden nach anderen Vorschriften steuerlich berücksichtigt als die Ausgaben von Arbeitnehmern, auch wenn beide gleichermaßen beruflich veranlasst sind. In welcher Höhe Fahrzeugkosten angesetzt werden dürfen, ist bei beiden Personengruppen ähnlich, aber nicht gleich. Die Einkommensteuer wiederum legt andere Maßstäbe an als die Umsatzsteuer. Die technische Entwicklung mit neuen Mobilitätskonzepten und die steuerliche Förderung von elektrisch betriebenen Fahrzeugen bergen neue Herausforderungen an die Steuerpraxis.

Dieses Buch bietet Bausteine, die sich kombinieren lassen, um für eine bestimmte Situation die richtige Besteuerung zu ermitteln. Weitere Bausteine lassen sich ergänzen, um steuergünstige Alternativen zu finden. Besonders zu empfehlen sind je nach persönlicher Situation:

Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer Abschnitte 5 und 6
Für Einzelunternehmer Abschnitte 4 und 6
Für Gesellschafter einer Personengesellschaft Abschnitte 4 und 6 wie für Einzelunternehmer, mit Besonderheiten in Abschnitt 4.1.2
Für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft Abschnitt 5.3.1
Bei einem Elektro-Pkw Abschnitte 4.2.3, 4.5.1.3, 4.5.2.9, 4.6.3, 5.5.1.3 und 7.2
Bei einem Pedelec oder einem anderen Fahrrad Abschnitte 4.5.3, 4.6.4, 5.4.3 und 5.5.1.4
Bei einem S-Pedelec Wie bei einem Elektro-Pkw, außerdem Abschnitt 8.4
Bei einem E-Scooter Wie bei einem Elektro-Pkw, außerdem Abschnitt 1.4
Wenn Sie ein Fahrtenbuch führen oder demnächst führen wollen Abschnitte 4.5.2, 4.6.5, 5.4.2, 5.5.2 und 5.8.2
Wenn Sie aus gesundheitlichen Gründen auf einen Pkw angewiesen sind Abschnitte 6.3.4 und 7.1

[11]1 Einleitung

Die steuerlichen Folgen der Nutzung von Fahrzeugen ergeben sich zum größten Teil aus allgemeinen Vorschriften. Einige Besonderheiten ergeben sich durch spezielle gesetzliche Regelungen, andere durch die Unterschiede zwischen Fahrzeugen und anderen Gegenständen, die sich auf die Anwendung des Steuerrechts auswirken.

Für Schienenfahrzeuge, Wasserfahrzeuge und Luftfahrzeuge finden sich umfassende gesetzliche Regelungen im Wirtschaftsprivatrecht und im Wirtschaftsverwaltungsrecht, weniger im Steuerrecht. Aus dem Steuerrecht sind die Luftverkehrssteuer, die Tonnagebesteuerung für Handelsschiffe im internationalen Verkehr und die beschränkte Abzugsfähigkeit von Ausgaben für Segel- und Motoryachten nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG zu nennen. Wichtige Regelungen für die betroffenen Steuerpflichtigen, gleichwohl Regelungen mit geringer Breitenwirkung.

In diesem Buch geht es um Straßenfahrzeuge, die für den Personenverkehr, speziell den Individualverkehr genutzt werden. Diese Fahrzeuge haben ein Merkmal gemeinsam: Sie lassen sich sowohl für geschäftliche als auch für private Zwecke nutzen. Die Aufteilung zwischen geschäftlicher und privater Nutzung ist die wesentliche Herausforderung bei der Besteuerung.

1.1 Personenkraftwagen

Daraus ergibt sich, dass Personenkraftwagen die wichtigste Gruppe der Fahrzeuge sind, die hier behandelt werden sollen. Sie bilden mit 47 Mio. Stück1 zahlenmäßig zwar nicht die größte, aber bei einem durchschnittlichen Neupreis von rund 37.000 Euro2 die wertvollste und damit die volkswirtschaftlich und steuerlich bedeutsamste Gruppe.

Nicht als Personenkraftwagen besteuert werden Lieferwagen, Werkstattwagen und Lastkraftwagen. Denn diese Fahrzeuge werden typischerweise fast ausschließlich geschäftlich und nicht privat genutzt.3 Der Beweis des ersten Anscheins spricht zwar für eine private Mitbenutzung geschäftlicher Kraftfahrzeuge. Dieser wird aber entkräftet, [12]wenn der Steuerpflichtige einen untypischen Sachverhalt darlegt, insbesondere wenn das Kfz wegen seiner Ausstattung für eine Privatnutzung ungeeignet ist. Die 1-%-Regelung findet dann keine Anwendung. Gleichwohl kann eine gelegentliche Privatnutzung steuerpflichtig sein.

1.2 Personenkraftwagen mit Elektroantrieb (Plug-in-Hybride oder reine Elektrofahrzeuge)

Spezifisch steuerliche Fragestellungen ergeben sich aus den Vorschriften, mit denen der Gesetzgeber und die Bundesregierung die Markteinführung von Personenkraftwagen mit Elektroantrieb fördern möchten. Herkömmliche Kraftfahrzeuge erzeugen in einem Verbrennungsmotor Bewegungsenergie aus Kraftstoffen, die chemisch Energie speichern, insbesondere Benzin oder Diesel, vereinzelt auch LPG (liquefied petroleum gas, Autogas) oder CNG (compressed natural gas, komprimiertes Erdgas). Dagegen enthalten Elektrofahrzeuge einen Elektromotor als Antrieb, der in der Regel aus einer wiederaufladbaren Batterie gespeist wird. Über die einkommensteuerlichen Regelungen subventioniert der Gesetzgeber »Fahrzeuge mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen« (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

1.3 Motorräder und andere zwei- und dreirädrige sowie leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge

Aus steuerlicher Sicht genauso wie Personenkraftwagen zu behandeln sind Motorräder,4 auch wenn sie seltener im beruflichen Umfeld genutzt werden. Gleiches gilt nach meiner Einschätzung für alle anderen zwei- und dreirädrigen sowie leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge im Sinne des Straßenverkehrszulassungsrechts, beispielsweise Motorroller, Mofas und Quads. Denn solche Fahrzeuge werden in Anlage XXIX zu § 20 Abs. 3 a Satz 4 StVZO als Kraftfahrzeuge eingestuft. Das ist Grundlage für die steuerrechtliche Behandlung.

[13]1.4 Elektrokleinstfahrzeuge (»E-Scooter«)

E-Scooter, vom Gesetzgeber als Elektrokleinstfahrzeuge bezeichnet, sind trotz ihrer geringen Größe und ihres geringen Gewichts Kraftfahrzeuge.5 Sie werden demgemäß als Kraftfahrzeuge besteuert.

Hinweis

E-Scootern kommen die gleichen Subventionsvorschriften zugute wie elektrisch angetriebenen Personenkraftwagen. Die Halbierung bzw. Viertelung der Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung (»0,5-%-Regelung«, »0,25-%-Regelung«) ist auch hier anwendbar.

1.5 Pedelecs und andere Fahrräder

Ein wachsendes Wirtschaftssegment bilden die Fahrräder mit Elektromotor, Pedelecs und E-Bikes. Mit ihnen wurden 2018 in Deutschland 4,2 Mrd. Euro umgesetzt.6

Der weitaus größte Teil entfällt auf Räder, die verkehrsrechtlich als Fahrräder gelten, nachfolgend Pedelecs. Zur Abgrenzung von den E-Bikes sieht Anlage XXIX zu § 20 Abs. 3 a Satz 4 StVZO vor:

E-Bikes haben in der Regel einen stärkeren Motor und eine höhere Geschwindigkeit. Sie gelten als Kraftfahrzeuge und werden als Kraftfahrzeuge besteuert.

Die Besteuerung von Pedelecs und anderen Fahrrädern ist Neuland für den Gesetzgeber. Erstmals befasst er sich mit ihnen in § 3 Nr. 37 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 6 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2019.7

[14]1.6 Schaubild

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Abbildung: Fahrzeuggruppen


1 Bestand zum 1. Januar 2019 gemäß Kraftfahrt-Bundesamt, https://www.kba.de/DE/Statistik/Fahrzeuge/Bestand/bestand_node.html.

2 Umsatz mit Neuwagen 107 Mrd. Euro zzgl. Umsatzsteuer im Kalenderjahr 2018 bei 3,4 Mio. Neuzulassungen im gleichen Zeitraum.

3 BFH v. 13. Februar 2003, X R 23/01, BStBl II 2003, 472 unter II.1.d).

4 Korn/Strahl in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 6 Rn. 404.8 (Stand: Februar 2017); Kulosa in Schmidt, 38. Aufl. 2019, § 6 Rn. 512.

5 § 1 Abs. 1 der Verordnung über die Teilnahme von Elektrokleinstfahrzeugen am Straßenverkehr (eKFV) vom 6. Juni 2019.

6 https://www.ifhkoeln.de/blog/details/755-millionen-fahrraeder-in-deutschen-haushalten/.

7 Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018, BGBl I 2018, 2338.

[15]2 Steuerarten

Die Besteuerung von Fahrzeugen erfolgt durch verschiedene Ertragsteuern und die Umsatzsteuer. Darüber hinaus kann die Nutzung eines Fahrzeugs die Beitragspflicht zur Sozialversicherung beeinflussen. Die Kraftfahrzeugsteuer trägt zwar das »Fahrzeug« im Namen, ist aber nur gering, kann vom Steuerpflichtigen nur wenig beeinflusst werden und ist im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Steuerverwaltung wenig streitanfällig, so dass ihr aus Sicht der Steuerberatung kaum Bedeutung zukommt.

2.1 Ertragsteuern

Die Nutzung eines Fahrzeugs kann in wechselnden Kategorien erfolgen. Dabei ist zunächst zwischen der geschäftlichen und der privaten Nutzung zu unterscheiden. Die geschäftliche Nutzung eines Fahrzeugs aus dem Privatvermögen oder die private Nutzung eines dem Geschäft zugeordneten Fahrzeugs lösen steuerliche Folgen aus. Einerseits ist der Aufwand, der für die geschäftliche Nutzung von Fahrzeugen betrieben wird, steuerlich abzugsfähig. Andererseits unterliegt der Vorteil aus der privaten Nutzung von geschäftlichen Fahrzeugen wie ein Ertrag der Besteuerung.

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nehmen eine Zwischenrolle ein. Sie werden für manche Zwecke als privat, für manche Zwecke als geschäftlich eingestuft und mit weitgehend pauschalierten Beträgen angesetzt.

2.1.1 Einkommensteuer

Die Einkommensteuer ist die zentrale Steuerart für die Besteuerung von Erträgen. Hier können Aufwand für die geschäftliche Nutzung und Vorteil aus der privaten Nutzung von Fahrzeugen zusammentreffen. Die private Nutzung von betrieblichen Fahrzeugen unterliegt beim Nutzer der Einkommensteuer. Die betriebliche oder berufliche Nutzung eines Fahrzeugs verursacht Kosten, die als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern.

Die einkommensteuerlichen Folgen aus der geschäftlichen Nutzung von privaten Fahrzeugen werden im Kapitel 6 beschrieben, die Folgen aus der Nutzung von betrieblichen Fahrzeugen in den Kapiteln 4 und 5.

[16]2.1.2 Lohnsteuer

Die Lohnsteuer ist eine Erhebungsform der Einkommensteuer. Ihr unterliegt der Vorteil aus der privaten Nutzung betrieblicher Fahrzeuge durch nichtselbstständig Tätige (Arbeitnehmer). Der Arbeitgeber hat Steuern auf die Privatnutzung abzuführen. Eventuell durch den Arbeitnehmer veranlasste Korrekturen der Höhe dieser Privatnutzung sowie Betriebsausgaben oder Werbungskosten werden in der Regel nicht bei der Lohnsteuer berücksichtigt, sondern erst bei der nachgelagerten Einkommensteuerveranlagung.

Der Arbeitgeber kann bestimmte Lohnbestandteile einer pauschalen Lohnsteuer unterwerfen, namentlich Fahrtkostenzuschüsse oder Sachleistungen im Zusammenhang mit Fahrten eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.8 Das hat die Auswirkung, dass der Arbeitnehmer diese Lohnbestandteile nicht mehr der Einkommensteuer unterwerfen muss, aber auch die entsprechenden Werbungskosten nicht mehr abziehen kann.9 Die pauschal besteuerten Lohnbestandteile sind in der Sozialversicherung beitragsfrei.10

2.1.3 Körperschaftsteuer

Im Rahmen der Körperschaftsteuer, also der »Einkommensteuer für Kapitalgesellschaften«, sind Aufwendungen für die betriebliche Nutzung eines Fahrzeugs als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zur betrieblichen Nutzung gehört aus Sicht der Kapitalgesellschaft auch die Überlassung an einen Arbeitnehmer zu privaten Zwecken; aus Sicht des Arbeitnehmers hingegen handelt es sich bei dieser Überlassung um einen Nutzungsvorteil, welcher in der Regel der Einkommensteuer und der Lohnsteuer unterliegt. Als Besonderheit ist bei Kapitalgesellschaften zu beachten, dass die Überlassung eines Fahrzeugs zur privaten Nutzung eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung darstellen kann.

2.1.4 Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer wird neben der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer erhoben. Ihre Bemessungsgrundlage richtet sich nach den gleichen Ausgangsgrößen. Lediglich durch die Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen kann ausnahmsweise das [17]gewerbesteuerliche Ergebnis einer Fahrzeug-Finanzierung vom einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Ergebnis geringfügig abweichen. Unterschiede können hier auch dadurch entstehen, dass der Gesetzgeber die Finanzierung per Darlehen anders beurteilt als die Finanzierung per Leasing. Das Leasing von Elektrofahrzeugen, bestimmten Hybridelektrofahrzeugen, Pedelecs und anderen Fahrzeugen wird gegenüber dem Leasing anderer Fahrzeuge und gegenüber der Kreditfinanzierung gewerbesteuerlich von 2020 bis 2030 nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d) Satz 2, § 36 Abs. 4 GewStG privilegiert.

Eine Wechselwirkung zwischen der Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung und der Gewerbesteuer wird hinsichtlich der gewerbesteuerlichen erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen diskutiert. Die Finanzverwaltung erwägt, die Überlassung von Fahrzeugen als kürzungsschädliche Tätigkeit einzustufen, so dass die betroffenen Grundstücksunternehmen allein durch die Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung der Gewerbesteuer unterlägen.11

2.2 Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer ist bei der Nutzung von Fahrzeugen immer dann betroffen, wenn ein Unternehmer im Sinne des § 2 UStG, der kein Kleinunternehmer (§ 19 UStG) ist und zumindest zum Teil steuerpflichtige (d. h. nicht ausschließlich nach § 4 Nr. 8 bis Nr. 28 UStG steuerbefreite) Umsätze ausführt, das Fahrzeug anschafft und unterhält. Dann kann dieser Unternehmer nämlich Vorsteuer aus der Anschaffung des Fahrzeugs und den laufenden Betriebskosten ziehen. Im Gegenzug ist laufend Umsatzsteuer auf den Anteil nicht-unternehmerischer Nutzung abzuführen.

Hinweis

Die Überlassung eines Dienstwagens an einen Arbeitnehmer ist eine umsatzsteuerpflichtige Leistung – auch bei Unternehmern, die ansonsten ausschließlich oder fast ausschließlich steuerbefreite Umsätze ausführen! Je nach Anzahl und Größe der Dienstwagen kann es sein, dass allein durch diese Dienstwagenüberlassung die Umsatzgrenze für Kleinunternehmer (§ 19 UStG) überschritten wird. Das führt im Ergebnis vielleicht nicht zu einer Steuerbelastung, aber zu einem hohen Verwaltungsaufwand.

[18]Beispiel

Ein ambulanter Pflegedienst erbringt ausschließlich umsatzsteuerfreie Leistungen an seine Kunden. Der Pflegedienst unterhält einen Fuhrpark, bestehend aus 20 Pkws des Modells Fiat 500 (Bruttolistenpreis: 13.000 Euro). Vierzehn Beschäftigte dürfen das ihnen zugeordnete Fahrzeug auch privat nutzen. Es werden keine steuerlich anzuerkennenden Fahrtenbücher geführt.

Die Privatnutzung ist für umsatzsteuerliche Zwecke mit monatlich 1 % des Bruttolistenpreises = 130 Euro (brutto), entsprechend 109,24 Euro (netto) zu bewerten. Im Kalenderjahr ergeben sich daraus Umsätze von insgesamt 14 x 12 x 109,24 Euro = 18.352,32 Euro. Die Umsatzgrenze von 17.500 Euro ist überschritten. Der Pflegedienst muss regelmäßige Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgeben, die Privatnutzung der Fahrzeuge darin erklären, bei sämtlichen Eingangsrechnungen im Zusammenhang mit den Fahrzeugen (Kauf oder Leasing, Tankquittungen, Autowäsche, Ölwechsel, Reparaturen) darauf achten, dass sie die formalen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllen und schließlich die Vorsteuer auf einen abzugsfähigen Anteil (Privatnutzung) und einen nicht abzugsfähigen Anteil (Pflegedienstleistungen) aufteilen.

2.3 Beiträge zur Sozialversicherung

Wenn ein Arbeitgeber einem Beschäftigten ein Fahrzeug zur privaten Nutzung überlässt, wird diese Nutzungsmöglichkeit als Arbeitslohn behandelt. Soweit dieser Arbeitslohn von der Einkommensteuer befreit ist, ist er auch in der Sozialversicherung beitragsfrei.12 Ebenfalls beitragsfrei in der Sozialversicherung sind Nutzungsvorteile, die der Arbeitgeber pauschal besteuert.13 Auf die übrigen, lohnsteuerpflichtigen Bestandteile des Arbeitslohns sind Beiträge zur Sozialversicherung zu berechnen. Spätere Korrekturen des Arbeitnehmers hinsichtlich der Höhe der Privatnutzung – etwa durch Heranziehung eines Fahrtenbuchs anstelle der pauschalen 1-%-Methode – wirken sich nur auf die Steuern aus, nicht auf die Sozialversicherung.

Hinweis

Die Beiträge zur Sozialversicherung können vernachlässigt werden, wenn schon der Barlohn die Beitragsbemessungsgrenzen übersteigt.

[19]Beispiel

Ein in München angestellter, gesetzlich krankenversicherter Arbeitnehmer erhält im April 2019 einen Barlohn von 6.500 Euro. Beiträge zur Rentenversicherung und zur Arbeitslosenversicherung sind in Höhe von 18,6 % bzw. in Höhe von 2,5 % auf den Arbeitslohn abzuführen, das sind zusammen 1.372 Euro. Ferner sind Beiträge zur Krankenversicherung und zur Pflegeversicherung in Höhe von 14,6 % plus Zusatzbeitrag bzw. in Höhe von 3,05 % plus Zuschlag für Kinderlose, jeweils auf 4.537,50 Euro (Beitragsbemessungsgrenze Krankenversicherung) abzuführen.

Ab dem Monat Mai kommt ein Sachbezug (Pkw-Privatnutzung) im Wert von 500 Euro hinzu, so dass der Arbeitslohn insgesamt 7.000 Euro monatlich beträgt. Für die Rentenversicherung und die Arbeitslosenversicherung gilt eine Beitragsbemessungsgrenze von 6.700 Euro, so dass hier künftig Beiträge in Höhe von 18,6 % bzw. in Höhe von 2,5 % auf diese Beitragsbemessungsgrenze abzuführen sind. Das sind zusammen 1.414 Euro. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung ändern sich nicht, denn sie orientierten sich schon vorher an der Beitragsbemessungsgrenze.

Die Beiträge zur Sozialversicherung erhöhen sich durch den Sachbezug um 42 Euro, das sind rechnerisch 18,6 % + 2,5 % auf 200 Euro. Der darüber hinaus gehende Teil des Sachbezugs ist beitragsfrei, weil die Beitragsbemessungsgrenzen in der Krankenversicherung, in der Pflegeversicherung, in der Rentenversicherung und in der Arbeitslosenversicherung überschritten werden.

Exkurs: Arbeitsrecht und Fahrzeugüberlassung

Die Überlassung eines Fahrzeugs zur privaten Nutzung gilt auch arbeitsrechtlich als Entgeltbestandteil. Demgemäß darf ein Arbeitnehmer das Fahrzeug bei Arbeitsunfähigkeit bis zu einer Dauer von sechs Wochen weiter nutzen. Danach kann der Arbeitgeber das Fahrzeug zurückverlangen, wenn der Arbeitsvertrag keine abweichenden Regelungen enthält.14


8 § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.

9 § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG.

10 § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV.

11 OFD NRW v. 28. September 2018, Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 05/2018, DB 2018, 2537.

12 § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SvEV.

13 § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV.

14 § 3 des Entgeltfortzahlungsgesetzes; BAG v. 14. Dezember 2010, 9 AZR 631/09, NJW 2011, 1469.